Как заполнить отчет о движении денежных средств с учетом мсфо. Учет производства продукции и перемещения деталей, полуфабрикатов Денежные потоки от финансовых операций

Информация о движении денежных средств дает пользователям возможность оценить способность организации генерировать денежные средства и оценить ее потребности в денежных средствах. Требования по представлению информации о движении денежных средств и раскрытию соответствующей информации установлены МСФО (MS) 7 «Отчет о движении денежных средств».

Должен представлять за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств (и их эквивалентов). Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.

Одна и та же операция может приводить к образованию потоков денежных средств, которые будут классифицироваться по-разному.

Операционная деятельность

Сумма денежных средств, возникающая в результате операционной деятельности, является важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения займов, полдержания производительной способности компании, выплаты дивидендов (и осуществления новых инвестиций) без привлечения внешних источников финансирования.

При прогнозировании денежных потоков по операционной деятельности представляет ценность информация об отдельных их компонентах в увязке с прочей информацией.

Денежные потоки по операционной деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку компании. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли.

Примерами потоков денежных средств по операционной деятельности могут служить:

• поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
• поступления рентных платежей за предоставление прав, вознаграждений, комиссионных и прочих видов выручки;
• выплаты поставщикам товаров (и услуг);
• выплаты работникам (и от их имени);
• поступления и выплаты страховых компаний по страховым премиям, искам, по рентным и прочим видам страховых полисов;
• выплаты (или возмещение) налогов на прибыль, кроме относящихся к финансовой или инвестиционной деятельности;
• поступления (и выплаты) по договорам на выполнение коммерческих (или биржевых) операций.

В результате некоторых операций, например продажи производственного объекта, может возникать финансовый результат, который включается в чистую прибыль. Однако соответствующий денежный поток относится к инвестиционной деятельности.

Компании, специализирующие на операциях с ценными бумагами, будут отражать их как запасы, приобретаемые с целью перепродажи. Потоки денежных средств, образуемые в результате операций купли-продажи ценных бумаг, классифицируются как операционная деятельность. Что касается других компаний, то для них это будет либо инвестиционной деятельностью, либо эквивалентами денежных средств.

Авансирование денежных средств и предоставление займов финансовыми институтами обычно классифицируются как операционная деятельность, так как они относятся к основной деятельности, создающей выручку компании.

Инвестиционная деятельность

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках по инвестиционной деятельности отражает масштабы расходов на ресурсы, предназначенные для создания в будущем дохода и потоков денежных средств.

Примерами потоков денежных средств по инвестиционной деятельности могут служить:

• выплаты для приобретения основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов. К ним относятся выплаты, связанные с капитализацией затрат на разработку и строительство объектов основных средств хозяйственным способом;
• поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов;
• выплаты по приобретению акций или долговых инструментов других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);
• поступления от продажи акций (или долговых инструментов) других компаний, а также долей в совместных предприятиях (за исключением таких инструментов, которые выступают как эквиваленты денежных средств или инструментов совершения коммерческих (или биржевых) операций);
• авансирование (или кредитование) других сторон (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);
• поступления в погашение авансированных сумм или займов, предоставленных другим сторонам (за исключением аналогичных операций, осуществляемых финансовыми институтами);
• платежи по фьючерсным, форвардным, опционным договорам и свопам (за исключением договоров, заключенных с целью совершения коммерческих или биржевых операций, или выплат, относящихся к финансовой деятельности).

Финансовая деятельность

Отдельное раскрытие информации о потоках денежных средств по финансовой деятельности необходимо для прогнозирования денежных требований со стороны тех, кто предоставляет компании капитан.

Примерами денежных потоков по финансовой деятельности могут служить:

• поступления от эмиссии акций или выпуска других долевых инструментов;
• выплаты собственникам при выкупе или погашении акций компании;
• поступления от эмиссии облигаций, векселей, закладных, займов, а также от прочих краткосрочных или долгосрочных долговых инструментов;
• выплаты в погашение займов;
• выплаты арендатором в погашение обязательства по финансовой аренде.

Компания должна составлять отчет о движении денежных средств в части представления денежных потоков по операционной деятельности, используя:

• прямой метод, в соответствии с которым раскрывается информация об основных классах валовых поступлений и валовых выплат; либо
• косвенный метод, в соответствии с которым чистая прибыль корректируется с учетом влияния неденежных операций, отложенных (или начисленных) сумм по прошлым (или будущим) поступлениям денежных средств по операционной деятельности, а также статей дохода (или расхода), связанных с потоками денежных средств по инвестиционной или финансовой деятельности.

Методы составления отчета о движении денежных средств по операционной деятельности отражены в табл. 1.

Компаниям рекомендуется в отчете о движении денежных средств отражать денежные потоки по операционной деятельности на основе прямого метода, так как данный метод обеспечивает представление той информации, которую не позволяет получить косвенный метод.

Таблица 1. Методы составления отчета о движении денежных средств

Прямой метод

Косвенный метод

Раскрывается информация об основных видах валовых поступлений и платежей, которая может быть получена: либо из данных бухгалтерского учета; либо путем корректировки продаж и их себестоимости с учетом: изменений в запасах, операционной кредиторской и дебиторской задолженности за отчетный период; других неденежных статей; прочих статей, ведущих к возникновению инвестиционных или финансовых денежных потоков

Прибыль (убыток) за отчетный период корректируется с учетом: результатов операций неденежного характера; любых отсрочек или начислений в отношении операционных денежных поступлений или платежей, относящихся к прошлым или будущим периодам; статей доходов и расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми денежными потоками

В соответствии с прямым методом информацию по основным классам валовых поступлений и валовых выплат можно получить:

• из учетных регистров;
• путем корректировки показателей выручки, себестоимости продаж (для финансовых организаций — процентов и аналогичных видов доходов, расходов на выплату процентов и аналогичных видов расходов), а также прочих статей в отчете о совокупном доходе с учетом:
• изменений показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности;
• прочих неденежных статей;
• прочих статей, движение которых связано с инвестиционной или финансовой деятельностью.

Альтернативным образом чистый денежный поток по операционной деятельности может быть представлен с использованием косвенного метода, путем отражения выручки и расходов по отчету о совокупном доходе, а также изменений за отчетный период остатков запасов, дебиторской и кредиторской задолженности по операционной деятельности.

Компания должна представлять валовые поступления и выплаты денежных средств отдельно по инвестиционной и финансовой деятельности, за исключением потоков денежных средств, отражаемых свернуто.

Следующие денежные потоки по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчетности в свернутом виде:

• поступления и выплаты от имени клиентов, когда движение денежных средств в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой компании. Примерами таких поступлений и выплат могут служить:
• акцептование (и выплата) по банковскому депозиту по требованию;
• финансовые средства, предназначенные инвестиционной компанией для клиентов;
• арендная плата, собираемая от имени собственников объекта недвижимости (и выплачиваемая) им;
• поступления и выплаты по статьям, характеризующимся высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения. Примерами таких поступлений и выплат могут служить авансовые платежи (и погашение) по:
• основной сумме долга при расчетах с клиентами, имеющими кредитные карточки;
• приобретению и продаже инвестиций;
• прочим краткосрочным займам, например по тем, период погашения которых не превышает 3 месяцев.

Денежные потоки, возникающие в ходе каждого из перечисленных ниже видов деятельности финансового института, могут представляться свернуто:

• поступления и выплаты, связанные с акцептованием (и выплатам) по депозитам с фиксированным сроком погашения;
• размещение (и закрытие) депозитов в других финансовых институтах;
• авансовые платежи и займы, предоставленные клиентам (и погашение таких авансовых платежей и займов).

Показатели отчета о движении денежных средств организации

Денежные средства — наиболее ликвидная категория активов, которая обеспечивает организации наибольшую степень ликвидности. В процессе осуществления всех видов финансовых и хозяйственных операций организация генерирует движение денежных средств в форме их поступления или расходования.

Отчет о движении денежных средств раскрывает данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Информация, представленная в форме, позволяет внутренним и внешним пользователям оценить, как предприятие создает и использует денежные средства, достаточно ли денежных средств для погашения текущих обязательств и выплаты дивидендов, позволяет определить, требуется ли предприятию дополнительное финансирование, и т.д.

Отчет о движении денежных средств дополняет и информацией о способности организации привлекать и использовать денежные средства.

Отчет о движении денежных средств характеризует изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Формирование данной отчетной формы регламентируется ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (приказ Минфина от 2 февраля 2011 г. № II н).

Основным источником денежных средств должна быть текущая деятельность. Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечения прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметами и целями деятельности, т.е. деятельность, которая в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» является обычной (рис. 5.1).

Рис. 5.1. Каналы поступлений и выплат по текущей деятельности

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации. связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов, и т.п.) (рис. 5.2).

Финансовая деятельность — это деятельность организации, в результате которой изменяется величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Рис. 5.2. Каналы поступлений и выплат по инвестиционной и финансовой деятельности

Существуют два метода представления денежных потоков от текущей (операционной) деятельности: прямой и косвенный.

Прямой метод основан на определении притока (выручка от продажи продукции, работ, услуг, авансы полученные и др.) и оттока (оплата счетов поставщиков, возврат полученных краткосрочных ссуд и займов и др.) денежных средств. Исходным элементом расчета является выручка от продажи продукции.

Прямой метод определения денежных потоков основан на информации обо всех операциях, произведенных в отчетном периоде по счетам в банках и с кассовой наличностью, сгруппированных определенным образом. Прямой метод утвержден к применению российскими организациями.

Косвенный метод распространен в зарубежной практике, где при составлении отчета о движении денежных средств выделяется операционная, инвестиционная и финансовая деятельность.

Операционная деятельность представляет собой потоки денежных средств, связанные с основной деятельностью организации, приносящей ей основную прибыль.

Косвенный метод представления денежных потоков от операционной деятельности включает в себя элемент анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизации и другие показатели. В результате применения косвенного метода конечный финансовый результат (чистая прибыль за отчетный период) преобразуется в разность между величинами денежных средств, имеющимися у организации по состоянию на начало и конец отчетного года.

При составлении расчета исходят из того, что в бухгалтерском учете операции отражаются в момент перехода права собственности, независимо от оплаты. В связи с этим выручка, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не всегда эквивалентна денежным поступлениям, соответственно, и расходы, указанные в отчете о прибылях и убытках, не равны оплаченным расходам. В результате показатель чистой прибыли по отчету о прибылях и убытках не отражает фактическое наличие денежных средств, имеющихся у организации на отчетную дату.

Поэтому при составлении отчета о движении денежных средств показатель чистой прибыли корректируется в следующем порядке:

1. К чистой прибыли прибавляется амортизация имущества, поскольку амортизационные отчисления являются расходом, формирующим чистую прибыль, но не ведущим к оттоку денежных средств.

2. Производится корректировка на величину изменения в остатках материально-производственных запасов на начало и конец отчетного года. Если остатки запасов увеличились, то разница в остатках вычитается из чистой прибыли, так как увеличение запасов ведет к оттоку денежных средств. В случае уменьшения запасов — разница прибавляется.

3. Производится корректировка на величину изменений в дебиторской задолженности. Если дебиторская задолженность уменьшилась на конец года, то разница прибавляется к чистой прибыли, в противном случае — вычитается из нее.

4. Производится корректировка на величину кредиторской задолженности. При этом рост кредиторской задолженности приводит к притоку денежных средств, поэтому разница в кредиторской задолженности прибавляется к чистой прибыли, в противном случае — разница вычитается.

В результате указанных корректировок рассчитывается величина нетто-потока денежных средств от операционной деятельности.

Движение денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности определяется прямым методом. Разница между притоком (поступлением) и оттоком (выбытием) денежных средств составляет нетто-поток денежных средств, который определяется по каждому виду деятельности. Суммарный нетто-поток по всем видам деятельности составляет прирост денежных средств за отчетный период, определяемый как разница в остатках денежных средств на начало и конец отчетного периода.

В зарубежной практике в финансовой отчетности раскрывается информация не только о денежных средствах организации, но и об их эквивалентах. Под денежными эквивалентами подразумеваются краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения ценностей.

Для целей составления отчета о движении денежных средств в России под денежными средствами понимаются непосредственно деньги в наличной и в безналичной форме, находящиеся в кассе организации, на ее расчетных, валютных и специальных счетах.

В отчете о движении денежных средств представляются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств: 50 «Касса» (за исключением остатка по субсчету 50-3 «Денежные документы»), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (за исключением остатка по субсчету 55-3 «Депозитные счета»), 57 «Переводы в пути».

Сведения о движении денежных средств организации по этим счетам отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации.

В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте первоначально формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета о движении денежных средств.

Движение денежных средств по текущей деятельности

В разделе «Движение денежных средств по текущей деятельности» отражено:

Раскрывает информацию о суммах, полученных от:

• продажи продукции, товаров, работ и услуг, в том числе авансы;
• арендных и лицензионных платежей, гонораров, комиссионных платежей и пр.;
• прочих поступлений.

Для заполнения этой строки используются дебетовые обороты по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (включая НДС, акцизы, уплаченные покупателями).

По строке «Прочие поступления» показывают суммы поступивших денежных средств, которые связаны с текущей деятельностью организации и не указаны в предыдущей строке:

бюджетное и целевое финансирование и поступления:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 86 «Целевое финансирование»:

безвозмездные поступления:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» (91«Прочие доходы и расходы»):

возврат денежных средств от поставщиков:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

поступления в удовлетворение претензий, суммы страхового возмещения и др.:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

возврат неиспользованных подотчетных сумм:

• Дебет счета 50 «Касса» Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

поступления в возмещение материального ущерба и т.д.:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

1. на оплату товаров, работ, услуг:

• Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (включая предоплату);

2. на оплату труда:

• Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»;

3. на выплату процентов по долговым обязательствам:

а) дивиденды, выплаченные учредителям;

• Дебет счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Суммы основного долга по займам и кредитам, которые организация погасила в отчетном году, в этой строке не показываются. Они указываются в разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности»:

• Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»;

4. на расчеты по налогам и сборам:

• Дебет счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит счетов 50 «Касса», «Расчетные счета» (включая размер перечисленных штрафных санкций).

Для уплаченных взносов по обязательному пенсионному страхованию и страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний можно ввести дополнительную строку:

• Дебет счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит счета 51 «Расчетные счета»;

5. на прочие выплаты, перечисления:

а) штрафы, пени, неустойки, выплаченные организацией за нарушение условий хозяйственных договоров:

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета»;

б) денежные средства, выданные подотчетным лицам:

• Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит счета 50 «Касса»;

в) займы, выданные сотрудникам:

• Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит счета 50 «Касса» и др.

При наличии существенных оборотов по статьям «Прочие доходы» и «На прочие расходы» следует привести расшифровку в дополнительных строках отчета.

Результаты движения средств от текущей деятельности

По строке «Результаты движения средств от текущей деятельности» отражена разница между поступлением и выбытием денежных средств по текущей деятельности. Эта разность может быть положительная и отрицательная. Во втором случае показатель «Результаты движения средств от текущей деятельности» отражается в круглых скобках.

В разделе «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» отражено:

Показатель «Поступило денежных средств — всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям:

1. «От продажи объектов основных средств и иного имущества». По этой строке отражаются средства, полученные от продажи оборудования, предметов лизинга, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства и т.п. Для заполнения строки используют соответствующие обороты по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Суммы НДС при этом не вычитаются:

2. «Дивиденды, проценты по финансовым вложениям» - суммы, поступившие от участия в капитале других организаций (дивиденды):

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 16 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Проценты по ценным бумагам (кроме акций), займам, проценты, которые начисляет банк на остаток денежных средств:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

3. «Прочие поступления». По этой строке отражаются поступления от:

а) продажи долевых и долговых ценных бумаг, приобретенных на срок более 12 месяцев (акции, облигации, векселя) и других финансовых вложений, которые учтены по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» в корреспонденции со счетами 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

б) погашения займов, предоставленных другим организациям:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Строка «Направлено денежных средств — всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям:

1. «На приобретение объектов основных средств (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальных активов)». По этой строке приводятся суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за приобретенные или созданные объекты внеоборотных активов:

• Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (включая предоплату);

2. «На финансовые вложения» - по этой строке расшифровываются суммы, перечисленные продавцам ценных бумаг и иным организациям и лицам в связи с их приобретением:

• Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»;

3. «На прочие выплаты, перечисления». По этой строке могут приводиться суммы, перечисленные заемщикам в соответствии с договором займа:

• Дебет счета 58 «Финансовые вложения» Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

По строке «Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности» отражена разница между поступлением и выбытием денежных средств по инвестиционной деятельности. Эта разность может быть положительной и отрицательной. Во втором случае показатель «Результат движения денежных средств от инвестиционной деятельности» отражается в круглых скобках.

Движение денежных средств по финансовой деятельности

В разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности» отражено:

Показатель «Поступило денежных средств — всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям:

1. «Кредитов и займов» - суммы, полученные от кредиторов по договорам (займа, кредитного) без учета начисленных процентов. Суммы процентов отражаются в составе операций по текущей или инвестиционной деятельности в зависимости от цели привлечения заемных источников:

• Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

2. «Бюджетных ассигнований и иного целевого финансирования» — указываются суммы бюджетного и целевого финансирования;

3. «Вкладов участников» - суммы, полученные от акционеров (учредителей) в результате размещения собственных долевых ценных бумаг:

• Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» (81 «Собственные акции (доли)»);

4. «Другие поступления» - суммы поступлений по финансовой деятельности, которые не нашли отражения по перечисленным строкам.

Показатель «Направлено денежных средств — всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям:

1. «На погашение кредитов и займов» - средства, перечисленные в счет погашения основного долга по заемным средствам (без учета процентов):

• Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»;

2. «На выплату дивидендов» - по этой строке приводятся суммы дивидендов, выплаченные участникам общества:

3. «На прочие выплаты, перечисления» - по этой строке могут быть показаны суммы лизинговых платежей, перечисленные лизингодателю:

• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».

По строке «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности» отражена разницa между поступлением и выбытием денежных средств по финансовой деятельности. Эта разность может быть положительной и отрицательной . Во втором случае показатель «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности» отражается в круглых скобках.

Показатель «Результат движения денежных средств за отчетный период» — это алгебраическая сумма показателей результатов движения денежных средств за отчетный период по всем видам деятельности. Он также может иметь положительное или отрицательное значение.

В отчете о движении денежных средств показывается суммарный остаток денежных средств по всем видам деятельности на начало отчетного периода (строка «Остаток денежных средств на начало отчетного года»).

Остаток денежных средств на конец отчетного периода рассчитывается путем корректировки (увеличения или уменьшения) остатка денежных средств на начало отчетного периода на величину результата движения денежных средств за отчетный период.

Информация о движении денежных средств приводится в отчетности как минимум за два года (отчетный и предыдущий).

Рис. 23. Методы оптимизации денежных средств

Рис. 22. Притоки и оттоки денежных средств предприятия

2. По масштабам обслуживания хозяйственного процесса

­ по предприятию в целом – наиболее агрегированный вид денежного потока, который аккумулирует все виды денежных потоков, обслуживающих хозяйственный процесс предприятия в целом;

­ отдельным видам хозяйственной деятельности предприятия – результат дифференциации совокупного денежного потока предприятия в разрезе отдельных видов его хозяйственной деятельности;

­ отдельным структурным подразделениям (центрам ответственности) – определяет предприятие как самостоятельный объект управления в системе организационно-хозяйственного построения предприятия;

­ отдельным хозяйственным операциям – рассматривается как первичный объект самостоятельного управления.

3. По методу исчисления

­ валовой – характеризует всю совокупность поступлений или расходования денежных средств в рассматриваемом периоде времени в разрезе отдельных его интервалов;

­ чистый – определяет разницу между положительным и отрицательным денежными потоками (между поступлением и расходованием денежных средств) в рассматриваемом периоде времени в разрезе отдельных его интервалов. Чистый денежный поток является важнейшим результатом финансовой деятельности предприятия, во многом определяющим финансовое равновесие и темпы возрастания его рыночной стоимости. Расчет чистого денежного потока по предприятию в целом, отдельным структурным его подразделениям (центрам ответственности), различным видам хозяйственной деятельности или отдельным хозяйственным операциям осуществляется по формуле:

ЧДП = ПДП – ОДП,

где ЧДП – сумма чистого денежного потока в рассматриваемом периоде времени; ПДП – сумма положительного денежного потока (поступлений денежных средств) в рассматриваемом периоде времени; ОДП – сумма отрицательного денежного потока (расходования денежных средств) в рассматриваемом периоде времени.

В зависимости от соотношения объемов положительного и отрицательного потоков сумма чистого денежного потока может характеризоваться как положительной, так и отрицательной величинами, определяющими конечный результат соответствующей хозяйственной деятельности предприятия и влияющими в конечном итоге на формирование размера остатка его денежных активов.

4. По уровню достаточности объема выделяют следующие виды денежных потоков предприятия:

­ избыточный – характеризует такой денежный поток, при котором поступления денежных средств существенно превышают реальную потребность предприятия в целенаправленном их расходовании. Свидетельством избыточного денежного потока является высокая положительная величина чистого денежного потока, не используемого в процессе осуществления хозяйственной деятельности предприятия;

­ дефицитный – определяет такой денежный поток, при котором поступления денежных средств существенно ниже реальных потребностей предприятия в целенаправленном их расходовании. Даже при положительном значении суммы чистого денежного потока он может характеризоваться как дефицитный, если эта сумма не обеспечивает плановую потребность в расходовании денежных средств по всем предусмотренным направлениям хозяйственной деятельности предприятия. Отрицательное же значение суммы чистого денежного потока автоматически делает этот поток дефицитным.

5. По методу оценки во времени выделяют следующие виды денежных потоков:

­ настоящий – характеризует денежный поток предприятия как единую сопоставимую его величину, приведенную по стоимости к текущему моменту времени;

­ будущий – определяет денежный поток предприятия как единую сопоставимую его величину, приведенную по стоимости к конкретному предстоящему моменту времени. Понятие «будущий денежный поток» может использоваться и как номинальная его величина в предстоящем моменте времени (или в разрезе предстоящих интервалов будущего периода), которая применяется для дисконтирования в целях приведения к настоящей стоимости.

6. По непрерывности формирования в рассматриваемом периоде различают следующие виды денежных потоков предприятия:

­ регулярный – характеризует поток поступления или расходования денежных средств по отдельным хозяйственным операциям (денежным потокам одного вида), который в рассматриваемом периоде времени осуществляется постоянно по отдельным интервалам этого периода. Этот вид имеют большинство денежных потоков, генерируемых операционной деятельностью предприятия: потоки, связанные с обслуживанием финансового кредита во всех его формах; денежные потоки, обеспечивающие реализацию долгосрочных реальных инвестиционных проектов, и т. п.;

­ дискретный – определяет поступление или расходование денежных средств, связанное с осуществлением единичных хозяйственных операций предприятия в рассматриваемом периоде времени. Характер дискретного денежного потока носит одноразовое расходование денежных средств, связанное с приобретением предприятием целостного имущественного комплекса, покупкой лицензии франчайзинга, поступлением финансовых средств в порядке безвозмездной помощи и т. п.

При определенном минимальном временнм интервале все денежные потоки предприятия могут рассматриваться как дискретные и, наоборот, в рамках жизненного цикла предприятия преимущественная часть его денежных потоков носит регулярный характер.

7. По стабильности временнх интервалов формирования регулярные денежные потоки характеризуются следующими видами:

­ регулярный денежный поток с равномерными временнми интервалами в рамках рассматриваемого периода – носит характер аннуитета;

­ регулярный денежный поток с неравномерными временнми интервалами в рамках рассматриваемого периода – график лизинговых платежей за арендуемое имущество с согласованными сторонами неравномерными интервалами времени их осуществления на протяжении срока лизингования актива.

8. По ликвидности или изменению чистой кредитной позиции предприятия в течение определенного периода выделяют следующие виды денежных потоков:

­ ликвидный – является одним из показателей, при помощи которого оценивают изменение финансового положения предприятия во времени и характеризуют изменение в чистой кредитной позиции предприятия в течение периода;

­ неликвидный – характеризуют по негативному изменению в чистой кредитной позиции предприятия в течение периода.

Ликвидный денежный поток тесно связан с показателем финансового рычага, характеризующим предел, до которого деятельность предприятия может быть улучшена за счет кредитов банка. Ликвидный денежный поток рассчитывают по формуле:

ЛДП = –[(ДКк + ККк – ДСк) – (ДКн + ККн – ДСн)],

где ЛДП – ликвидный денежный поток; ДКк, ДКн – долгосрочные кредиты соответственно на конец и начало периода; ККк, ККн – краткосрочные кредиты соответственно на конец и начало периода; ДСк, ДСн – денежные средства соответственно на конец и начало периода.

9. По особенностям чередования притоков и оттоков во времени денежные потоки могут быть:

­ релевантными – в них поток со знаком минус меняется на поток со знаком плюс единожды. Релевантные денежные потоки характерны для стандартных, типичных и наиболее простых инвестиционных проектов, в которых за этапом первоначального инвестирования капитала, т. е. оттока денежных средств, следуют длительные поступления, т. е. приток денежных средств;

­ нерелевантными – для них свойственна ситуация, когда отток и приток капитала чередуются.

10. По характеру сбалансированности денежные потоки подразделяют:

­ на мягко сбалансированный – основан на сбалансированности дефицитного потока в долгосрочном периоде, когда за пределами одного финансового года преодолевается дефицитность потока по инвестиционной деятельности и этому подчинены потоки по операционной и финансовой деятельности. Этот тип сбалансированности связан с инвестиционной направленностью развития фирмы;

­ жестко сбалансированный – основан на сбалансированности дефицитного потока в краткосрочном периоде по системе «ускорения привлечения денежных средств – замедления выплат денежных средств», когда в пределах одного финансового года преодолевается дефицитность потока по операционной деятельности как основной деятельности и этому подчинены краткосрочная финансовая и инвестиционная деятельности. Этот тип сбалансированности связан с поддержанием текущей финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, ориентирован на короткие инвестиции спекулятивной природы.

11. По степени рискованности денежные потоки бывают:

­ высокорискованными – представляют собой поток инновационных проектов, особенно в начальной стадии их жизненного цикла, что связано с рискованными инвестициями в инновации. При этом самая высокая рискованность денежных потоков наблюдается у финансовой и инвестиционной деятельности до прохождения точки окупаемости или возврата инвестиций проекта, а меньшая рискованность – у операционной;

­ низкорискованными – существуют у традиционных видов деятельности фирмы, особенно в период пика жизненного цикла, что связано со стабильной генерацией высоких доходов в период «снятия сливок на рынке». При этом низкая рискованность денежных потоков наблюдается у операционной деятельности.

12. По прогнозируемости выделяют следующие виды денежных потоков:

­ прогнозируемый – когда деятельность фирмы осуществляется в относительно стабильной финансово-экономической и политической среде, многие внешние негативные факторы нейтрализованы, а внутренние факторы прогнозируются по истории устойчивого развития в рамках репрезентативных статистических выборок, т. е. систематические риски нейтрализованы правительственной политикой, а технические внутренние риски прогнозируются с высокой степенью вероятности;

­ непрогнозируемый – когда деятельность фирмы осуществляется в нестабильной финансово-экономической и политической среде, многие внешние негативные факторы проявляют себя как неопределенности, а внутренние факторы прогнозируются из-за нерепрезентативных статистических выборок экспертными методами, т. е. систематические риски имеют высокий уровень неопределенности и почти не прогнозируются из-за кризиса правительственной стабилизационной политики, а технические внутренние риски прогнозируются с низкой степенью вероятности.

13. По управляемости денежные потоки могут быть:

­ управляемыми – представляют собой доминирование тех денежных притоков и оттоков, которыми может управлять фирма, осуществляя в большей степени активную операционную и пассивную финансовую и инвестиционную деятельность таким образом, чтобы развиваться на основе самоокупаемости и самофинансировании, т. е. финансово независимое и самостоятельное развитие фирмы за счет своих внутренних резервов;

­ неуправляемыми – представляют собой доминирование тех денежных притоков и оттоков, которыми не может управлять фирма, осуществляя активную финансовую и инвестиционную деятельность в основном таким образом, чтобы развиваться на основе масштабных внешних заимствованиях при мизерных собственных средствах и внутренних резервах, т. е. финансово зависимое развитие фирмы за счет чужих средств – с большими долгами и малым собственным капиталом.

14. По контролируемости денежные потоки подразделяют:

­ контролируемыми – поток, притоки и оттоки которого поддаются прогнозированию и управлению, сальдо которого формируется при самом незначительном отклонении от запланированного уровня, т. е. «план – факт – отклонение» минимально по промежуточным и окончательным финансовым результатам;

­ неконтролируемыми – поток, притоки и оттоки которого не поддаются прогнозированию и управлению, сальдо потока формируется при значительном отклонении от запланированного уровня, т. е. «план – факт – отклонение» максимально как по промежуточным, так и по окончательным финансовым результатам.

15. По возможности синхронизации денежные потоки бывают:

­ синхронизируемыми – поток, у которого притоки согласуются со временем оттоков по временнму периоду с учетом сезонных и циклических различий в поступлениях и расходовании денежных средств таким образом, что обеспечивается повышение уровня корреляции между положительным и отрицательным денежными потоками в стремлении к значению +1;

­ несинхронизируемыми – поток, у которого притоки не согласуются со временем оттоков по временнму периоду из-за существенных сезонных и циклических различий в поступлениях и расходовании денежных средств таким образом, что получается значительное снижение уровня корреляции между положительным и отрицательным денежными потоками, корреляция ничтожно мала, что может означать ее отсутствие.

16. По возможности оптимизации различают денежные потоки:

­ оптимизируемые – потоки, притоки и оттоки которых поддаются выравниванию и синхронизации во времени, сглаживанию объемов притока и оттока в разрезе отдельных интервалов временнго периода с устранением существенного влияния сезонных и циклических изменений в формировании потоков, когда средние остатки денежных средств соответствуют усредненным финансовым потребностям фирмы;

­ неоптимизируемые – потоки, притоки и оттоки которых не поддаются выравниванию и синхронизации во времени, объемы притока и оттока не сглаживаются в разрезе отдельных интервалов временнго периода из-за существенного влияния сезонных и циклических изменений в формировании потоков, когда средние остатки денежных средств не соответствуют в значительной мере усредненным финансовым потребностям фирмы.

17. По эффективности в отношении показателей рентабельности денежные потоки делят:

­ на эффективные – потоки, мягкая сбалансированность которых одновременно способствует росту рентабельности, особенно рентабельности собственного капитала таким образом, что обеспечивается устойчивый рост компании, а показатели финансовой устойчивости и рентабельности улучшаются одновременно;

­ неэффективные, но сбалансированные – потоки, жесткая сбалансированность которых происходит за счет снижения или потери рентабельности, особенно рентабельности собственного капитала таким образом, что обеспечивается хроническая убыточность после покрытия текущих обязательств, а показатель укрепления текущей финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности улучшается ценой потери рентабельности.

Классификация позволяет более целенаправленно осуществлять учет, анализ и планирование денежных потоков различных видов на предприятии.

Одним из факторов, влияющих на оптимальность денежных потоков предприятия, является величина финансового цикла. Финансовый цикл – это время, в течение которого денежные средства предприятия вложены в созданные запасы (с момента их оплаты), незавершенное производство, готовую продукцию и дебиторскую задолженность с учетом времени обращения кредиторской задолженности, так как она компенсирует отвлеченные средства в дебиторскую задолженность. Таким образом, время финансового цикла рассчитываем по следующей формуле:

где ФЦ – время финансового цикла; ВОЗЗ – время обращения запасов и затрат; ВОД – время обращения дебиторской задолженности; ВОК – время обращения кредиторской задолженности.

В свою очередь, ВОЗЗ находим по формуле:

,

где АП мат. средств – материальные оборотные активы (запасы и затраты, включая готовую продукцию), средняя величина; С п – полная себестоимость реализуемой продукции.

где ДЗ ср – средняя величина дебиторской задолженности, относящаяся к производству; В – выручка от реализации продукции; КЗ ср – средняя величина кредиторской задолженности, относящаяся к производству.

Финансовый цикл включает в себя время нахождения оборотных средств в двух стадиях кругооборота – производственной и товарной – и не включает время их нахождения в денежной стадии. В случае если предприятие выдает или получает авансы, оно должно скорректировать финансовый цикл на время их оборота. Оптимизация финансового цикла – одна из главных целей деятельности финансовых служб предприятия, так как это дает ему значительный эффект прибыльности. Пути сокращения финансового цикла (рис. 24) связаны с сокращением производственного цикла, уменьшением времени оборота дебиторской задолженности, увеличением времени оборота кредиторской задолженности.

8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Примерами денежных потоков от текущих операций являются:

а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

Б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

Г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

Д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

Е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 г. N 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее - ПБУ 15/2008);

Ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

З) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

А) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

Б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 ;

в) поступления от продажи внеоборотных активов;

Г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

Д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

е) предоставление займов другим лицам;

Ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;

З) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

И) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

К) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

Л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Для формирования информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранной валютах, находящихся в кассе, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 50 «Касса».

Сальдо счета указывает на наличие свободных денежных средств в кассе организации на начало и конец месяца. По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов.

К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета:

50-1 «Касса организации»;

50-2 «Операционная касса»;

50-3 «Денежные документы» и др.

Субсчет 50-1 «Касса организации» предназначен для учета денежных средств в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

Субсчет 50-2 «Операционная касса» предназначен для учета наличия и движения денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи.

Субсчет 50-3 «Денежные документы» предназначен для учета находящихся в кассе организации почтовых марок, марок государственной пошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов и других денежных документов. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2013 г. стр. 201

Рассмотрим типовые операции по учету денежных средств в кассе.

Таблица 3 Адлина Т.В., Богомолец С.Р. Все основные бухгалтерские проводки. - Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2014 г. Типовые операции по учету денежных потоков в кассе

		Корреспонденция счетов	Первичные документы
	Переданы денежные средства из операционной кассы в кассу организации			Формы N КО-1 "Приходный кассовый ордер", N КМ-4 "Журнал кассира-операциониста"
	Получены денежные средства в кассу с расчетного счета			Корешок чека
	Получены денежные средства в кассу с валютного счета			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер", выписка банка по валютному счету
	Получены денежные средства в кассу со специального счета			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер", выписка банка по специальному счету
	Получен аванс наличными в счет поставки товаров (работ, услуг)
	Отражена продажа продукции за наличный расчет			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ
	Отражен возврат в кассу излишне выданных сумм оплаты труда			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Возвращены в кассу неизрасходованные подотчетные суммы и денежные документы			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Поступили платежи от работников в погашение материального ущерба, причиненного ими			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Поступили платежи от работников по выданным займам			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Отражен взнос учредителей вкладов в уставный капитал организации наличными средствами			Учредительные документы, форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Поступили в кассу суммы по ранее предъявленным претензиям			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Поступили в кассу денежные средства от обособленного подразделения организации			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер"
	Отражена продажа основных средств и прочих активов за наличный расчет, в том числе работникам организации			Форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер", чек ККМ
	Отражены положительные курсовые разницы в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте, находящейся в кассе организации			Бухгалтерская справка-расчет
	Выдана из кассы заработная плата			Формы N КО-2 "Расходный кассовый ордер", N Т-53 "Платежная ведомость"
	Выплачены из кассы доходы от участия в организации лицам, являющимся работниками организации
	Выданы из кассы подотчетные суммы и денежные документы			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер"
	Выдан заем работникам			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер"
	Выплачены из кассы доходы от участия в организации лицам, не являющимся работниками организации			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер"
	Выплачены депонированные суммы			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер", карточка учета депонированных сумм
	Выданы денежные средства в погашение убытков от совместной деятельности			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер"
	Выданы денежные средства структурным подразделениям организации			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер"
	Выкуплены за наличный расчет собственные акции у акционеров			Форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер"
	Отражены отрицательные курсовые разницы в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте, находящейся в кассе организации			Бухгалтерская справка-расчет
	Отражена недостача денежных средств в кассе			Форма N ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств"

Для формирования информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 51 «Расчетные счета». Сальдо счета показывает наличие денежных средств на расчетных счетах организации на начало и конец месяца. По дебету счета отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета отражается списание денежных средств с расчетных счетов организации. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: Монография. - Дело и сервис, 2013 г. стр. 64

При наличии в организации нескольких расчетных счетов аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету.

Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

Выписка представляет собой копию записей по расчетному счету за соответствующий период.

Рассмотрим типовые проводки по учету денежных средств на расчетном счете.

Таблица 4. Учет операций по расчетному счету Адлина Т.В., Богомолец С.Р. Все основные бухгалтерские проводки. - Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012 г.

		Корреспонденция счетов	Первичные документы
	Зачислены на расчетный счет денежные средства, сданные из кассы			Выписка банка по расчетному счету
	Зачислены на расчетный счет неиспользованные суммы по аккредитивам			Аккредитив, выписки банка по расчетному и специальному счетам
	Возвращены займы, выданные другим организациям
	Возвращены излишне уплаченные денежные средства поставщикам и подрядчикам			Платежное требование, выписка банка по расчетному счету
	Получены денежные средства от покупателей и заказчиков			Платежное требование, выписка банка по расчетному счету
	Получены: Краткосрочные кредиты банков; Краткосрочные займы от других организаций			Выписка банка по расчетному счету
	Получены: Долгосрочные займы от других организаций			Выписка банка по расчетному счету
	Получены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал			Выписка банка по расчетному счету
	Приобретены: Ценные бумаги и векселя других организаций; Депозитные сертификаты; Государственные ценные бумаги; Прочие финансовые вложения
	Перечислены денежные средства в оплату поставленной продукции (работ, услуг) поставщикам и подрядчикам			Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
	Возвращены покупателям и заказчикам излишне полученные средства в оплату проданной продукции (работ, услуг)			Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
	Погашаются: Долгосрочные кредиты банков; Проценты по ним; Векселя, выданные в обеспечение задолженности по долгосрочным кредитам банков; Проценты по векселям, выданным в обеспечение задолженности по долгосрочным кредитам			Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
	Перечислены доходы (дивиденды) участникам организации			Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету
	Оказана безвозмездная финансовая помощь сторонним организациям и физическим лицам			Платежное поручение, выписка банка по расчетному счету

Для организации бухгалтерского учета операций с иностранной валютой Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 52 «Валютные счета», к которому могут быть открыты субсчета:

52-1 «Валютные счета внутри страны»;

52-2 «Валютные счета за рубежом».

Учетной политикой организации могут быть предусмотрены счета третьего порядка, соответствующие открытым уполномоченным банком валютным счетам:

52-11 «Текущий валютный счет»;

52-12 «Транзитный валютный счет»;

52-13 «Специальный валютный счет».

Аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по видам валют. При наличии в организации нескольких валютных счетов аналитический учет по счету 52 «Валютные счета» ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции по поступлению или списанию средств в иностранной валюте отражаются аналогично операциям по расчетному счету. Отличие состоит в том, что записи на счете 52 «Валютные счета» делают одновременно в рублях и в иностранной валюте.

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок банка по валютному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов, подтверждающих осуществление операций по валютному счету.

Поступления денежных средств на валютные счета отражается в учете записью:

Дебет сч. 52 «Валютные счета»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

Списание денежных средств с валютных счетов отражается в учете записью:

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками» и др.

Кредит сч. 52 «Валютные счета».

Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»).

Бухгалтерский учет операций по валютным счетам организации осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н.

Согласно ПБУ 3/06 учет операций на валютном счете ведется в иностранной валюте и в рублях на основании пересчета иностранной валюты в рубли.

Исходя из требований ПБУ 3/2006 средства на валютных счетах организации относятся к активам, выраженным в иностранной валюте, по которым в бухгалтерском учете пересчет в рубли осуществляется на дату принятия их к учету и на момент составления отчетности. ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в инвалюте».

Пересчет валютных средств осуществляют по курсу валют, установленному Центральным банком РФ на соответствующую дату.

Курсовые разницы, возникшие при пересчете остатка валютных средств на валютных счетах, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих доходов и расходов.

Положительная курсовая разница отражается проводкой:

Дебет сч. 52 «Валютные счета» Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Отрицательная курсовая разница отражается записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы» Кредит сч. 52 «Валютные счета».

Кроме того, пересчет стоимости средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ.

В случае, если учетной политикой пересчет остатка средств на валютных счетах определен на дату составления бухгалтерской отчетности, в течение отчетного периода пересчет может не производиться.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе отдельно от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой.

В соответствии с НК РФ для целей налогового учета курсовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Налоговый коедкс РФ: п. 2 ст. 250, п. 5 ст. 265

При экспорте товаров, работ, услуг организация получает валютную выручку, которая подлежит обязательному зачислению на валютный счет организации в уполномоченных банках РФ, если иное не разрешено законом.

При импорте товаров организации осуществляют перевод иностранной валюты в качестве оплаты их поставщикам.

Для проведения этих операций организации имеют право покупать или продавать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке РФ.

Иностранная валюта может быть куплена и продана на внутреннем валютном рынке РФ только через уполномоченные банки.

Требования к оформлению документов при купле-продаже наличной иностранной валюты устанавливаются для кредитных организаций Центральным банком РФ.

Расходы по оплате услуг банка по операциям купли-продажи иностранной валюты (комиссионное вознаграждение банку), на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н ПБУ 10/99 «Расходы организации», приказ Минфина №33н от 06.05.1999г. включаются в состав прочих расходов записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Операции по покупке или продаже валюты совершаются по согласованному фактическому курсу продажи (покупки). При купле-продаже иностранной валюты через уполномоченный банк по согласованному фактическому курсу может возникнуть отрицательная или положительная разница, образующаяся вследствие отклонения фактического курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ России. Возникающая при этом разница не может квалифицироваться как курсовая, поскольку она образуется в связи с применением двух видов курса: официального курса ЦБ России и фактического курса покупки (продажи) иностранной валюты.

Эти разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отдельно от курсовых разниц, связанных с операциями по продаже и покупке иностранной валюты.

Учет денежных средств на специальных счетах. Специальные счета в банках предназначены для хранения денежных средств, используемых для осуществления расчетов в отечественной и зарубежной валютах по аккредитивам, чеками; денежных средств, находящихся на текущих, особых и других счетах; денежных средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

Для учета наличия и движения денежных средств на специальных счетах Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 55 «Специальные счета в банках».

К счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета:

55-1 «Аккредитивы»;

55-2 «Чековые книжки»;

55-3 «Депозитные счета» и др.

На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Расчеты по аккредитивам относятся к безналичной форме расчетов и их порядок регламентируется Положением ЦБ России о безналичных расчетах.

При открытии аккредитива денежные средства организации зачисляют на специальный счет в банке за счет собственных средств организации или кредитов банка.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается в учете записью:

Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-1 «Аккредитивы»

Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя (поставщика).

По мере использования аккредитивов, подтверждаемого выписками банка, их списывают со счета 55 «Специальные счета» записью:

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 55 «Специальные счета», субсчет 55-1 «Аккредитивы».

Неиспользованные средства в аккредитивах восстанавливаются банком на тот счет, с которого они были ранее перечислены. Восстановление средств отражается записью:

Дебет сч. 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета»

Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-1 «Аккредитивы».

Аналитический учет по субсчету 55-1 ведут по каждому выставленному аккредитиву.

На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

При выдаче банком организации чековых книжек производится депонирование средств организации, которое отражается в учете записью:

Дебет сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-2 «Чековые книжки»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов.

Списание депонированных средств производится на основании выписки банка о погашении предъявленных ему чеков, которые были выданы организацией своим кредиторам.

Списание указанных сумм отражается записью:

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Кредит сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-2 «Чековые книжки».

Аналитический учет по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется по каждой полученной чековой книжке.

На субсчете 55-3 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады.

Перечисление денежных средств во вклады отражается записью:

Дебет. сч. 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-3 «Депозитные счета» Кредит сч. 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

При возврате банком сумм вкладов в бухгалтерском учете организации производятся обратные записи.

Аналитический учет по субсчету 55-3 «Депозитные счета» ведут по каждому вкладу.

Учет переводов в пути. Организации в соответствии с заключенными договорами вносят подготовленную денежную наличность в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений через инкассаторов.

В период с момента передачи денежных средств инкассаторам данные денежные средства учитывают на активном синтетическом счете 57 «Переводы в пути». Основанием для принятия денежных средств на учет по счету 57 «Переводы в пути» являются, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам или другие подобные документы.

Суммы наличных денежных средств, сданных кредитным организациям, сберегательным банкам или почтовым отделениям, списывают записью:

Дебет сч. 57 «Переводы в пути» Кредит сч. 50 «Касса».

Зачисление денежных средств на расчетный счет согласно выписке банка отражается записью:

Дебет сч. 51 «Расчетные счета» Кредит сч. 57 «Переводы в пути». Налоговый вестник: 2014 г. №1. // Илышева Н.Н. Учет финансовых потоков организации.

Применительно к дебиторской задолженности уже сложившейся, метод дисконтирования необходим в тех случаях, когда дебитор возвращает долг раньше срока притом, что начисленные ранее проценты за кредит (отсрочку платежа) были заложены в цену товара в расчете на весь период кредитования (отсрочки). Или когда этот покупатель, в отличие от других, рассчитывается за товар немедленно.

Выручка, – и в этой части требования РСБУ 1 и рекомендации МСФО 2 полностью совпадают, – должна оцениваться по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом всех, предоставленных покупателям скидок. И хотя РСБУ не указывает прямо на стоимость возмещения (т.е. денег, если возмещение ожидается в денежной форме), но все же стоимость товара с дебиторской задолженностью не уравнивает; а указывает, что её величину надо определять исходя из стоимости товара. «Исходя из» – ключевое для нашего случая слово, означающее соответствие, но далеко не обязательно равенство. В целом же сказанное означает, что, как для МСФО, так и для РСБУ, оценка дебиторской задолженности на балансе продавца и оценка соответствующего приобретения на балансе покупателя – не только суть разные понятия, но и разные величины. 3 Что логично. Поэтому продолжаем сугубо о дебиторской задолженности и её отражении с учетом скидок, предоставленных после даты реализации. 4 Традиционно эти операции отражаются путем сторнирования счета 90.1 и соответствующей суммы НДС:

1. – выручка на дату передачи товара покупателю;
2. Дт 90.3 Кт 68.2 – НДС;

На дату предоставления скидки:

1. – выручка сторнируется на величину предоставленной скидки;
2. Дт 90.3 Кт 68.2 – сторнируется НДС на сумму, соответствующую объему предоставленной скидки.

Не возражая принципиально против продолжения практики применения такой схемы, автор все же находит её несколько архаичной, не отвечающей тем процессам, которые на современном этапе происходят в бизнесе. Бизнес динамичен: он ищет, находит и осваивает новые маркетинговые ходы, успешно их внедряет и т.о. развивает свою деятельность. Бухгалтерскому же учету свойственно «догонять», и это естественно. Представленный ниже пример – как раз тот случай, когда есть смысл разработать нечто методологически новое и предложить. Но не к применению, а к рассмотрению (и даже с намерением вызвать среди коллег дискуссию, что было бы замечательно).

Предлагаемая ниже схема проводок, хотя и не противоречит ни РСБУ, ни Инструкции по применению Плана счетов 5 и, что немаловажно – целиком и полностью отвечает международным стандартам, но её применению в бухгалтерском учете по РСБУ препятствует одно формальное обстоятельство, о наличии которого приходится сожалеть: форма Отчета о прибыли и убытках (даже новая, утвержденная к применению по итогам 2011г.) не предусматривает строку вычета из доходов, которая показывала бы объем скидок. Однако ничто не мешает применять предложенную ниже схему в управленческом учете. Разумеется, при условии, когда управленческий учет, так же как и бухгалтерский, ведется методом двойной записи (что в учетной практике некоторых компаний не редкость).

Руководствуясь изложенными соображениями, автор рекомендует принять во внимание представленную ниже схему проводок, даже если она будет отвергнута по причине отсутствия в форме Отчета соответствующей строки. Как показывает бизнес-практика, жизнь всегда опережает нормы бухучета. И это, – как уже отмечалось, – нормально. Бухучет не может (и не должен) придумать то, чего еще не придумал бизнес. Главное, чтобы разрыв между этими фактами оказался не слишком большим. Что автор, в меру сил, и пытается предупредить. Итак, пример.

Пример 1. Компании-продавцу предстоит реализовать двум разным покупателям две одинаковые партии товара, стоимостью 100,0 тыс. руб. каждая. По условиям заключенных сделок один из покупателей оплачивает счет немедленно (или в ближайшее время), другой – через год. Таким образом, для первого из них компания-продавец должна определить размер скидки исходя из приемлемой в данном случае ставки процента. За эффективную ставку процента решено было принять действующую ставку по банковским кредитам в сравнимых условиях – 10%. А, значит, продисконтировав сумму 100,0 тыс. руб. по ставке 10%, получим: 100/1,1 = 90,91 тыс. руб. 6

Для отражения предоставляемых покупателям скидок возьмем из Плана счетов один из свободных субсчетов счёта 90 «Продажи». 7 Например, счет 90.5, и назовем его «Скидки, предоставляемые покупателям». А, поскольку эта величина должна объем продаж уменьшать, то выбранный для отражения скидок счет следует признать активным (стоящим в ряду с такими счетами как 90.2, 90.3, 90.4).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Расчеты с Покупателем 1:
	62	90.1	100000
2. Оплата выполнена досрочно и зачислена на счет	51	62	90910
3. Скидка за срочность оплаты	90.5	62	9090
4. Скидка зачисляется в уменьшение начисленной выручки	90.1	90.5	9090
Расчеты с Покупателем 2:
5. Начислены доходы к получению от Покупателя 2	62	90.1	100000
6. Оплата зачислена на счет (по факту исполнения договора отсрочки)	51	62	100000

Пример показывает, что покупателю, заплатившему за товар немедленно, покупка обошлась в сумму 90910 руб., а покупателю, оформившему отсрочку, она обойдется в сумму 100000 руб. И та, и другая сумма отражают текущую стоимость денег на момент оплаты товара.

Для полноты представления схемы введем в пример НДС. Принимая во внимание условие п.1 ст.154 НК РФ (определение налоговой базы), увеличиваем стоимость указанных в примере партий товара на сумму НДС: 100,0 х 1,18 = 118,0 тыс. руб. Это значит, что продавец выдает покупателю накладную, выставляет счет-фактуру на сумму 118,0 тыс. руб., которую и регистрирует в книге продаж.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Расчеты с Покупателем 1:
1. Начислены доходы к получению от Покупателя 1	62	90.1	118000
	90.3	68	18000
3. Сумма НДС зачисляется в уменьшение начисленной выручки	90.1	90.3	18000
4. Оплата выполнена досрочно и зачислена на счет	51	62	107274
5. Скидка за срочность оплаты	90.5	62	9090
6. Скидка зачисляется в уменьшение начисленной выручки	90.1	90.5	9090
7. Скорректированы обязательства по НДС в части, которая приходится на скидку (сторно) 8	90.3	68	1636
8. Расчеты закрываются корректировкой суммы выручки на величину суммы скорректированного НДС (сторно)	62	90.1	1636
Расчеты с Покупателем 2:
9. Начислены доходы к получению от Покупателя 2	62	90.1	118000
10. Начислены обязательства по НДС	90.3	68	18000
11. Сумма НДС зачисляется в уменьшение начисленной выручки	90.1	90.3	18000
12. Оплата зачислена на счет (по факту исполнения договора отсрочки)	51	62	118000

Казалось бы, куда проще было отразить выручку с учетом скидки сразу, при передаче товара покупателю, и тогда не потребовалось бы никаких корректировок. Но в рассматриваемой практике это невозможно по многим причинам.

Речь идет не о скидках, предоставляемых отдельным покупателям «по соглашению сторон», а о продуманной маркетинговой политике организации, в основу которой положено единство цены на одни и те же товары. К примеру, если организация – дилер на автомобильном рынке решает продавать свой товар в кредит сроком на три года и объявляет, что кредит беспроцентный, то это, как мы уже понимаем, означает: цена, указанная в прайс-листе, несет в себе всю процентную нагрузку. Но, с другой стороны, покупатель вправе кредитом не воспользоваться. Таким покупателям предоставляется скидка. Скидки и условия их предоставления предусмотрены в том же прайс-листе. Что означает: все сделки купли-продажи оформляются одинаково, а универсальные договора снабжены условиями, при соблюдении которых покупатель получает право на тот или иной размер скидки, в зависимости от периода, в котором будет фактически осуществлена оплата. Таким образом, все покупатели получают договор, который содержит условия предоставления скидки с разбивкой по периодам (годам, кварталам или даже месяцам), но каждый в отдельности для себя решает сам, когда ему платить. В примере были показаны два случая: когда покупатель воспользовался отсрочкой и заплатил за товар полную цену, и когда предпочел заплатить досрочно. В любом случае продавец не знает и не может знать точно, когда поступит оплата, и, соответственно, не знает, какого размера будет скидка и будет ли она вообще предоставлена. Это станет известно только по факту оплаты. Так или иначе, но именно такой универсальный договор как следствие ценовой (а, значит, и учетной) политики компании и будет тем документальным доказательством, подтверждающим как сам факт предоставления покупателям скидок, так и её (скидки) обоснованности. 9 Это очень важно понимать, если компания желает платить налоги с учетом скидок, а не исходя из первоначально начисленной дебиторской задолженности (она же – объем реализации).

Только что рассмотренный случай предполагает переход права собственности на товар в момент его передачи покупателю (п.1 ст.223 ГК РФ). Если договором или законом предусмотрено иное – выручка в учете продавца не может быть признана до даты исполнения покупателем условий договора (например, при условии полной оплаты товара). Этот особый порядок перехода прав собственности мы в данном случае не рассматриваем. Потому что если он не предполагает признания выручки до момента оплаты, то и об отражении скидок речь не идет.

Это был пример «беспроцентного» кредитования покупателей. В качестве примера можно взять и обратную ситуацию: когда ценовая политика компании строится на основе текущей стоимости денежных потоков, т. е. процент за отсрочку предварительно в цену товара не закладывается. В таком случае выручка отражается в текущих ценах, а далее, на протяжении всего периода кредитования покупателя, начисляются проценты и отражаются, увеличивая ту же выручку по мере наступления очередного срока их уплаты (например, по истечении каждого месяца).

Пример 2. Компании-продавцу предстоит реализовать двум разным покупателям две одинаковые партии товара, стоимостью 90910 руб. каждая (в текущих ценах), что с учетом НДС составляет сумму 107274 руб. По условиям заключенных сделок один из покупателей оплачивает счет немедленно (или в ближайшее время), другому же предоставлена отсрочка, но с процентами из расчета 10% годовых, т. е. через год этот покупатель должен будет заплатить 100,0 тыс. руб. (с учетом НДС – 118,0).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Расчеты с Покупателем 1:
1. Начислены доходы к получению от Покупателя 1	62	90.1	107274
2. Начислены обязательства по НДС	90.3	68	16364
3. Оплата выполнена досрочно и зачислена на счет	51	62	107274
Расчеты с Покупателем 2:
4. Начислены доходы к получению от Покупателя 2	62	90.1	107274
5. Начислены обязательства по НДС	90.3	68	16364
6. Начислены проценты за отсрочку (периодически, в течение срока действия договора)	62	90.1	10726
7. Начислены обязательства по НДС	90.3	68	1636
8. Оплата зачислена на счет (по факту исполнения договора)	51	62	118000

Не следует считать, что показанная схема проводок (пример 2) противоречит ПБУ 9/99 в части требования к отражению дебиторской задолженности и выручки. Пример 2, как и пример 1, вполне отвечает пунктам 6.1, 6.2 и 6.5 ПБУ 9, потому что в обоих случаях: а) величина дебиторской задолженности определена исходя из цены, установленной договором, б) выручка принята к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, в) величина дебиторской задолженности определена с учетом предоставленных скидок (пример 1) и/или накидок (пример 2). Другой вопрос, что скидки (накидки) отражаются тогда и только тогда, когда согласно условиям договора они образуются. В нашем случае «накидка» образовывалась по мере наступления очередного срока начисления процентов.

Не следует также считать, что и при определении будущей стоимости инвестиции (метод сложного процента), и при определении её текущей стоимости (метод дисконтирования) в расчет берется одна и та же процентная ставка. 10 Рыночные ставки колеблются, а значит, при дисконтировании будущего денежного потока, ранее рассчитанного методом сложного процента, к расчету принимается уже другая, эффективная на момент дисконтирования, процентная ставка. Это особенно касается инструментов, к которым применяется т. н. плавающая ставка. 11 Расчеты будущих и текущих денежных потоков симметричны лишь в плане метода, но собственно величины симметричными могут быть не всегда, а только при неизменной в течение периода кредитования ставке, или когда расчетная оценка пересматривается. В том и заключается сложность дисконтирования денежных потоков от отчета к отчету. А, значит, к делу надо подходить серьезно и со всей ответственностью.

Важное примечание. Дисконтированию подлежит только долгосрочная дебиторская задолженность, т. е. та, погашение которой ожидается не ранее, чем по истечении двенадцати календарных месяцев. Краткосрочную (текущую) задолженность, при отсутствии объявленной процентной ставки, дисконтировать положено лишь в случаях, когда разница между будущими и настоящими денежными потоками признается достаточно существенной. 12

В целом же следует знать, что даже обычная дебиторская задолженность, которая возникает одновременно с начислением дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, возмещение по которой ожидается в денежной форме – это финансовый инструмент. Потому оценивать её полагается как соответствующую категорию финансовых инструментов 13 – по справедливой стоимости первоначально, и далее в течение периода до полного списания – по амортизированной стоимости, т. е. в её текущей оценке на дату окончания каждого отчетного периода. Таковы правила современного бухучета.

1 См. п.6 ПБУ 9/99.

2 См. п.10 IAS 18.

3 На этот счет в п.73 ПБУ 1 сказано: «Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными» .

4 Именно о скидках, предоставляемых после даты реализации, мы сейчас ведем речь. С отражением скидок, предоставленных в момент реализации, подобных проблем нет.

5 Следует отметить: План счетов не зарегистрирован в Минюсте, а, значит, предполагает гибкость в его применении.

6 Если бы условиями данного примера была предусмотрена отсрочка не на один год, а на два, то расчет выглядел бы так: 100/1,1² = 82,64.

7 Свободными в этом разделе являются субсчета 90.5 – 90.8.

8 Обязательства по НДС корректируются пропорционально величине предоставленной скидки: 9090 х 0,18 = 1636.

9 См. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.01.09 № КА-А40/12888-08.

10 Хотя показанный пример – как раз тот случай, где применима именно изначальная ставка, поскольку в нем речь идет о пересмотре ранее назначенной цены – см. п.AG8 Приложения A к IAS 39.

11 См. п.AG6 – п.AG6 Приложения A к IAS 39.

12 См. п.AG79 Приложения А к IAS 39.

13 Согласно п.45 IAS 39 кредиты/займы выданные и иная дебиторская задолженность, не предназначенная для продажи (loans and receivables) относится к финансовым активам категории С.