Лицо связанное с другими участниками. Что это - аффилированные или взаимозависимые лица? Как используется понятие связанных лиц контролирующими органами

"ЭЖ-Юрист", 2013, N 46

В последние годы изменения законодательства были направлены в том числе и на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Вместе с тем ведение налогового учета кардинально отличается от бухгалтерского. В целях исключения негативных последствий для организации необходимо знать все тонкости различий. Определим критерии разграничения понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица".

Аффилированное лицо

Состав понятия "зависимость (взаимозависимость) юридических лиц" применяется во многих отраслях права. В частности, в ГК РФ используются понятия "дочернее" и "основное общество" (ст. 105), "зависимое" и "преобладающее (участвующее) общество" (ст. 106). Наряду с этим в законах об отдельных видах хозяйственной деятельности используется понятие "аффилированное лицо".

Понятие "аффилированное лицо" определяется в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Так, согласно положениям ст. 4 названного Закона аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Согласно Закону N 948-1 аффилированными лицами юридического лица являются:

• член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
• лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
• лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
• юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
• если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Связанные стороны в бухгалтерском учете

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ 11/2008), обязывает раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организации. Кроме того, ПБУ 11/2008 требует, чтобы акционерные общества включали в свою бухгалтерскую отчетность сведения о связанных сторонах. При этом понятие "связанная сторона" в ПБУ 11/2008 раскрывается, в частности, и через понятие "аффилированное лицо". Так, связанными сторонами ПБУ 11/2008 признает юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Такими лицами могут являться аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ; лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией; негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.

Итак, связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Закрытый перечень лиц, которые могут быть признаны связанными сторонами, приведен в п. 4 ПБУ 11/2008. К таковым относятся:

• аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ;
• лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией. Понятие совместной деятельности установлено, в частности, МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", утв. Приказом Минфина России от 18.06.2012 N 106н. Так, согласно абз. 5 п. 3 названных МСФО совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон;
• негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.

Следует заметить, что согласно п. 6 ПБУ 11/2008 обязанность раскрывать информацию о связанных сторонах возникает у организации только в строго определенных случаях, а именно если:

• такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
• такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
• такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Таким образом, представляется, что даже при наличии у организации связанных сторон информация о них раскрывается не в каждом случае, а только в перечисленных. При этом каждый критерий раскрытия информации основан на определении степени влияния связанной стороны на организацию (организации на связанную сторону, третьих лиц на организацию и связанную сторону).

В п. 7 ПБУ 11/2008 раскрываются критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо. Так, на основании указанного пункта юридическое лицо и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо (имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеют:

• более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества), в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц;
• одновременно право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица, и возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

В п. 8 ПБУ 11/2008 приведены критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо. Согласно названному пункту юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его (например, в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств).

Исходя из системного толкования положений ПБУ 11/2008 информацию о связанных сторонах, перечисленных в п. 4 ПБУ 11/2008, надлежит раскрывать в случаях, перечисленных в п. 6 ПБУ 11/2008, при условии соответствия связанных сторон критериям, перечисленным в п. п. 7 и 8 ПБУ 11/2008, и при условии, что в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами.

Следует отметить, что согласно п. 13 ПБУ 11/2008 если юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Взаимозависимые лица в НК РФ

В налоговом законодательстве используется понятие "взаимозависимое лицо". Оно раскрывается в ст. 105.1 НК РФ. Так, на основании п. 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Итак, для целей налогообложения взаимозависимыми лицами являются:

• организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
• организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными), имеющие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными);
• организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными;
• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
• организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
• организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
• физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

На основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как видно, основным критерием для признания лиц взаимозависимыми признается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. Данный критерий используется также и при определении связанных сторон и аффилированных лиц.

Вместе с тем взаимозависимое лицо включается в перечень взаимозависимых лиц, указываемый в уведомлении о контролируемых сделках, предоставляемом в контролирующий орган, исключительно в случае, если в отчетном периоде с таким взаимозависимым лицом заключались контролируемые сделки.

Заметим, что понятие "аффилированное лицо" напрямую не используется в НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, совпадают с признаками аффилированных лиц, изложенными в ст. 4 Закона N 948-1. Таким образом, на практике взаимозависимое лицо нередко одновременно может являться и аффилированным.

Что в итоге?

На основании проведенного анализа понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица" приходим к выводу о том, что названные понятия, безусловно, являются взаимосвязанными, однако не являются идентичными.

Вместе с тем при использовании названных категорий следует учитывать, что признание лица связанной стороной общества не во всех случаях означает признание лица взаимозависимым с обществом, так же как и признание лица взаимозависимым с обществом не во всех случаях означает, что данное лицо является связанной стороной общества.

В каждом конкретном случае для каждой конкретной организации следует отдельно применять признаки взаимозависимости и связанности, учитывая при этом, что каждое взаимозависимое лицо организации может являться (но не обязательно) связанной стороной организации, а каждая связанная сторона организации может являться (но не обязательно) взаимозависимым лицом организации.

А перечень взаимозависимых лиц, указанный в уведомлении о контролируемых сделках, может существенно отличаться от перечня связанных сторон, указанного в пояснительной записке, составляемой при формировании бухгалтерской отчетности организации.

В.Гришаева

Налоговый юрист

В последние годы изменения законодательства были направлены в том числе и на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Вместе с тем ведение налогового учета кардинально отличается от бухгалтерского. В целях исключения негативных последствий для организации необходимо знать все тонкости различий. Определим критерии разграничения понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица".

Аффилированное лицо

Состав понятия "зависимость (взаимозависимость) юридических лиц" применяется во многих отраслях права. В частности, в ГК РФ используются понятия "дочернее и основное общества" (ст. 105), "зависимое и преобладающее (участвующее) общества" (ст. 106). Наряду с этим в законах об отдельных видах хозяйственной деятельности используется понятие "аффилированное лицо".
Понятие "аффилированное лицо" определяется в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". Так, согласно положениям ст. 4 названного Закона аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Согласно Закону N 948-1 аффилированными лицами юридического лица являются:
- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Связанные стороны в бухгалтерском учете

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", утв. Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н (далее - ПБУ 11/2008), обязывает раскрывать информацию о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности организации. Кроме того, ПБУ 11/2008 требует, чтобы акционерные общества включали в свою бухгалтерскую отчетность сведения о связанных сторонах. При этом понятие "связанная сторона" в ПБУ 11/2008 раскрывается, в частности, и через понятие "аффилированное лицо". Так, связанными сторонами ПБУ 11/2008 признает юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Такими лицами могут являться аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ; лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией; негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Итак, связанными сторонами являются юридические и (или) физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации или на деятельность которых организация способна оказывать влияние. Закрытый перечень лиц, которые могут быть признаны связанными сторонами, приведен в п. 4 ПБУ 11/2008. К таковым относятся:
- аффилированные лица, определяемые в соответствии с законодательством РФ;
- лица, осуществляющие совместную деятельность с организацией. Понятие совместной деятельности установлено, в частности, МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", утв. Приказом Минфина России от 18.06.2012 N 106н. Так, согласно абз. 5 п. 3 названных МСФО совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон;
- негосударственный пенсионный фонд, обслуживающий данную организацию или связанную с ней другую организацию.
Следует заметить, что согласно п. 6 ПБУ 11/2008 обязанность раскрывать информацию о связанных сторонах возникает у организации только в строго определенных случаях, а именно если:
- такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
- такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
- такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Таким образом, представляется, что даже при наличии у организации связанных сторон информация о них раскрывается не в каждом случае, а только в перечисленных. При этом каждый критерий раскрытия информации основан на определении степени влияния связанной стороны на организацию (организации на связанную сторону, третьих лиц на организацию и связанную сторону).
В пункте 7 ПБУ 11/2008 раскрываются критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо. Так, на основании указанного пункта юридическое лицо и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо (имеют возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:
- более 50% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества (товарищества) в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе), либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц;
- одновременно право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
В пункте 8 ПБУ 11/2008 приведены критерии, при соответствии которым юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо. Согласно названному пункту юридическое и (или) физическое лицо оказывают значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролируют его (например, в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств).
Исходя из системного толкования положений ПБУ 11/2008, информацию о связанных сторонах, перечисленных в п. 4 ПБУ 11/2008, надлежит раскрывать в случаях, перечисленных в п. 6 ПБУ 11/2008 при условии соответствия связанных сторон критериям, перечисленным в п. п. 7 и 8 ПБУ 11/2008, и при условии, что в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами.
Следует отметить, что согласно п. 13 ПБУ 11/2008, если юридическое и (или) физическое лицо контролируют другое юридическое лицо или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Взаимозависимые лица в НК РФ

В налоговом законодательстве используется понятие "взаимозависимое лицо". Оно раскрывается в ст. 105.1 НК РФ. Так, на основании п. 1 указанной статьи, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
В пункте 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены основания, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. Итак, для целей налогообложения взаимозависимыми лицами являются:
- организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными), имеющие полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными);
- организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными;
- организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
- физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
- физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
На основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Как видно, основным критерием для признания лиц взаимозависимыми признается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. Данный критерий используется также и при определении связанных сторон и аффилированных лиц.
Вместе с тем взаимозависимое лицо включается в перечень взаимозависимых лиц, указываемый в уведомлении о контролируемых сделках, предоставляемом в контролирующий орган, исключительно в случае, если в отчетном периоде с таким взаимозависимым лицом заключались контролируемые сделки.
Заметим, что понятие "аффилированное лицо" напрямую не используется в НК РФ, однако некоторые признаки взаимозависимых лиц, указанные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, совпадают с признаками аффилированных лиц, изложенными в ст. 4 Закона N 948-1. Таким образом, на практике взаимозависимое лицо нередко одновременно может являться и аффилированным.

Что в итоге?

На основании проведенного анализа понятий "связанные стороны" и "взаимозависимые лица" приходим к выводу о том, что названные понятия, безусловно, являются взаимосвязанными, однако не являются идентичными.
Вместе с тем при использовании названных категорий следует учитывать, что признание лица связанной стороной общества не во всех случаях означает признание лица взаимозависимым с обществом, так же как и признание лица взаимозависимым с обществом не во всех случаях означает, что данное лицо является связанной стороной общества.
В каждом конкретном случае для каждой конкретной организации следует отдельно применять признаки взаимозависимости и связанности, учитывая при этом, что каждое взаимозависимое лицо организации может являться (но не обязательно) связанной стороной организации, а каждая связанная сторона организации может являться (но не обязательно) взаимозависимым лицом организации.
А перечень взаимозависимых лиц, указанный в уведомлении о контролируемых сделках, может существенно отличаться от перечня связанных сторон, указанного в пояснительной записке, составляемой при формировании бухгалтерской отчетности организации.

Сегодня сделки между взаимозависимыми лицами по-прежнему являются объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов, и налоговики снова стали делать акцент на проверку длительности взаимоотношений налогоплательщиков с контрагентами, аффилированность компаний. Но как понять, что компания и, к примеру, физическое лицо подпадают под категорию взаимозависимых (аффилированных) лиц? Какими нормами сегодня регламентируется вопрос взаимозависимости лиц в налоговых правоотношениях?

Безусловно, взаимозависимость лиц для налоговиков первоочередное основание по проверки таких компаний на правильность применения цен по совершаемым (совершенным) сделкам. Налоговое законодательство РФ все больше предъявляет дополнительные требования и применяет особые правила по проверке сделок, совершенных взаимозависимыми и аффилированными лицами. Ведь очевидно, что от взаимозависимости участников сделки зависит порядок исчисления налогов, а значит, налоговики должны применять особые методы налогового контроля над такими сделками и компаниями.

В 2017 году взаимозависимость лиц в налоговых правоотношениях возникает у всех налогоплательщиков различных форм собственности и правовых статусов: физических лиц, юридических лиц, индивидуальных предпринимателей. При такой взаимозависимости каждая сторона воздействует на совершаемые между другими физическими, юридическими лицами сделки, а главное на результаты таких сделок. Взаимозависимость возникает и в случаях, если физические или юридические лица владеют долей капитала другого физического или юридического лица, либо же находятся в подчинении одного физического лица, когда один человек имеет более низкий статус, чем другой, или такие лица вовсе являются родственниками.

Стоит отметить, что в 2017 году между лицами может заключаться соглашение, которое будет делать участников сделки взаимосвязанными лицами именно по вопросам, связанным с налогообложением. Данное соглашение заключается для достижения совместных общих целей, в частности по усовершенствованию системы ведения предпринимательской деятельности в целом.

Понятие взаимозависимости лиц в налоговых правоотношениях

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами в целях налогообложения признаются лица, особенности отношений между которыми оказывают влияние на условия, а главное результаты совершенных ими сделок, на экономические результаты их деятельности, а также на результаты экономической деятельности лиц, которых они представляют (п. 1 ст. 105 Налогового кодекса РФ).

Как физические так и юридические лица в налоговых правоотношениях могут быть взаимозависимыми лицами. Если мы говорим о сделках, совершенных физическими лицами, не занимающимися предпринимательской деятельности и не имеющими какого-либо правового статуса, то их взаимозависимость служит неким препятствием для пользования установленными Налоговым кодексом РФ налоговыми вычетами. Глава 14.1 Налогового кодекса РФ с актуальными на сегодняшний день изменениями посвящена методам и правилам определения взаимозависимости компаний и физических лиц, а также определения доли участия таких физических лиц.

Признаки взаимозависимости лиц в соответствии с Налоговым кодексом РФ

В действующем Налоговом кодексе РФ большое внимание уделяется признакам взаимозависимости лиц и отношениям между такими лицами. Не менее большое внимание уделено налоговым последствиям совершаемых взаимозависимыми лицами сделок. Все дело в том, что взаимозависимым юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам гораздо проще занижать свою налоговую ответственность посредством применения различных незаконных схем, а иногда и вовсе такими методами уходить от уплаты налогов.

Однако если лица являются взаимозависимыми, то к сделкам, которые они совершают, могут быть применены особые правила налогового контроля. Ранее нами уже рассматривалась статья про «Развитие способностей налоговых органов выявлять и привлекать к ответственности аффилированных (подконтрольных) лиц» , в которой мы перечисляли признаки взаимозависимости (аффилированности) лиц, которые прямо содержатся в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ, это:

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• физлицо и организация в случае, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
• организация и лицо, имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
• организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица;
• организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ;
• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
• организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
• организации и (или) физлица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
• физлица в случае, если одно физлицо подчиняется другому лицу по должностному положению;
• физлицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и не полнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Взаимозависимость лиц также может быть выявлена и подтверждена в результате (по завершении) проверки контролируемых лиц (организаций налогоплательщиков). Решение о проведении такой проверки может быть принято и вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.

Помимо указанного необходимым признаком взаимозависимости лиц является наличие отношений зависимости между юридическим или физическим лицом, а также аффилированным лицом этого юридического или физического лица.

При этом зависимость может иметь место в следующих случаях, если:

• юридическому или физическому лицу принадлежит часть доли в уставном капитале юридического лица в той мере, которая обусловливает участие в органе управления с правом голоса;
• физическое лицо в силу своей должности, а юридическое лицо в силу своего правового статуса имеют право давать обязательные для исполнения юридическим лицом указаний (или применяют способы иным образом определять его действия);
• имеются родственные (семейные) связи между физическими лицами.

Сегодня, пожалуй, наиболее распространенной формой взаимозависимости лиц считаются имущественные отношения, которые основаны на участии в уставном капитале конкретной компании. Всем известно, что договорные отношения между взаимозависимыми лицами возникают тогда, когда одна или несколько компаний получают возможность на основании договора влиять на решения, принимаемые другой компанией.

Контролируемые сделки взаимозависимых лиц и их выявление налоговыми органами

При заключении взаимозависимыми лицами между собой сделок, они рискуют стать «контролируемыми сделками». Что означает «контролируемая сделка»? Это означает, что налоговая инспекция с большим интересом заинтересуется такой сделкой, чтобы определить, не допустили ли участники (стороны) такой сделки необоснованного завышения ее суммы, или наоборот, не занизили ли до низших пределов. Ведь при занижении или завышении суммы сделки равноценно занижается или завышается налоговая база для уменьшения налога, или же получения налогового вычета.

Пунктами 2 и 3 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ определены налоговые критерии по определению контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с указанной нормой, контролируемой сделкой между взаимозависимыми лицами признается сделка, которая совершена взаимозависимыми лицами – резидентами РФ, и имеет хотя бы одно из нижеперечисленных обстоятельств:

• годовой доход по всем сделкам свыше 1 млрд. руб. (п.2 ст.105.14 Налогового кодекса РФ);
• годовой доход по всем сделкам более 60 миллионов руб., при том, что одна из сторон сделки:

— платит НДПИ по процентной ставке, а предмет сделки – добытое полезное ископаемое, подпадающее под НДПИ;

— одна из сторон не платит налог на прибыль, или платит по ставке 0%, а другая сторона таких льгот не имеет;

— одна из сторон – резидент ОЭЗ, или СЭЗ, где применяются льготы по налогу на прибыль, а другая таким резидентом не является;

— одна из сторон – плательщик налога на прибыль по п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ и ведет учет доходов (расходов) по ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, а другая сторона не является таковым, либо является, но доход (расход) по ст. 275.2 не учитывает;

— хоть одна из сторон участвует в региональном инвестиционном проекте, где ставка по налогу на прибыль понижена или 0%;

— хоть одна из сторон — это исследовательский корпоративный центр, освобожденный от уплаты НДС по ст. 141 Налогового кодекса РФ;

— объем сделок за год между взаимозависимыми лицами превысил 100 млн. руб., при этом одна из сторон – плательщик ЕСХН, или ЕНВД, а другая сторона такой специальный режим не применяет.

Хуже всего, если налоговая посчитает, что неконтролируемые сделки заключаются между взаимозависимыми компаниями в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, вот тогда она запросто устроит проверку и по ее результатам до начислит налоги. Наверное, базовым критерием взаимозависимости в налоговых правоотношениях является факт участия одного юридического лица в капитале другого. Кроме того, взаимозависимость таких лиц может быть доказана и установлена в судебном порядке, причем по любым основаниям, если отношения между ними обладают указанной выше способностью. Взаимозависимость лиц в первую очередь влияет на налоговые обязательства, даже в случаях, прямо не следующих из норм Налогового кодекса РФ.

Если в 2016 году налогоплательщик совершил хоть одну контролируемую сделку, то он обязан уведомить о ней налоговую инспекцию. Такое информирование налогового органа представляет собой специальный отчет (уведомление), форма которого утверждена Приказом ФНС России от 27 июля 2012г. № ММВ-7-13/524. Уведомление о совершении контролируемой сделки подается налогоплательщиком не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором заключалась контролируемая сделка. Соответственно в текущем году, взаимозависимые лица для целей налогообложения, за совершенные ими в 2016 году контролируемые сделки должны были отчитаться до 22 мая 2017 года.

Подводя итог, отметим, как мы уже определили взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях могут быть как физические лица, так и юридические. Если речь идет о сделках только с участием физлиц (не имеющих статуса ИП), то их взаимная зависимость является препятствием для пользования установленными Налоговым кодексом РФ налоговыми вычетами. Взаимозависимые юридические лица (а также физические лица, имеющие отношение к их деятельности и те, что находятся в служебной субординации) могут иметь ограничения в части определения финансовых условий заключения сделок, если соответствующие правоотношения будут признаны контролируемыми. Кроме того, если ФНС посчитает, что сделки, не являющиеся контролируемыми, заключаются между взаимозависимыми бизнес-структурами в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, то может устроить проверку и до начислить налоги. Но у налогоплательщиков есть хорошие шансы оспорить подобные действия ФНС в судебном порядке.

такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

7. Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролирует другое юридическое лицо), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:

в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более пятидесяти процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);

право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

8. Юридическое и (или) физическое лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств.

9. Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, устанавливается такой организацией самостоятельно на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой.

10. Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация:

виды операций;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;

величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

11. Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с пунктом 10 настоящего Положения, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

основного хозяйственного общества (товарищества);

дочерних хозяйственных обществ;

преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

зависимых хозяйственных обществ;

участников совместной деятельности;

Основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность. Для целей настоящего Положения под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации;

других связанных сторон.

12. В составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:

краткосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала);