Таможенное оформление при импорте. Учет импортных товаров

По импорту товаров . Наиболее распространенная ошибка в бухгалтерском учете таких компаний заключается в неправильном определении курса иностранной валюты в целях исчисления стоимости импортированных товаров, а также в неправильном определении даты их принятия к бухгалтерскому учету.

В рассматриваемой ситуации бухгалтеры используют разные курсы иностранной валюты: на дату оформления грузовой таможенной декларации, на дату проставления на таможне штампа «Выпуск разрешен», на дату оприходования товаров, на дату перехода рисков по Инкотермс и т.д. Вместе с тем курс иностранной валюты для исчисления рублевой учетной стоимости импортных товаров должен определяться в порядке, установленном п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006. То есть если товары приобретались на условиях предоплаты, то курс берется на дату перечисления предоплаты (в части суммы предоплаты). Если аванс не уплачивался, то курс иностранной валюты определяется на дату перехода права собственности на приобретаемые товары. На эту же дату отражается принятие названных товаров к учету независимо от способа их оплаты.

При оплате товара после отгрузки у организаций часто возникает вопрос: на какую дату брать курс иностранной валюты при пересчете стоимости товара в рубли для отражения в бухучете, если в договоре момент перехода права собственности не указан? Заметим, на практике организации часто не прописывают данное важное положение в договоре, считая, что, отразив в нем условия Инкотермс, они тем самым определяют и порядок перехода права собственности. Но это неверно по следующей причине. Целью Инкотермс является обеспечение комплекта международных правил толкования торговых терминов, наиболее часто используемых во внешней торговле, и данными международными правилами не регулируется порядок перехода права собственности (п. 1 Введения в Инкотермс). Если в договоре момент перехода права собственности не прописан, то необходимо определить его в соответствии с законодательством той страны, право которой применяется к отношениям между покупателем и продавцом. При этом согласно п. п. 1 и 2 ст. 1206 ГК РФ данное право должно быть четко указано во внешнеторговом контракте. Допустим, согласно контракту применяется законодательство РФ, тогда право собственности на товар переходит в следующем порядке (п. 1 ст. 223, п. п. 1 и 3 ст. 224, а также ст. 458 ГК РФ):

- в момент предоставления товара (получения от продавца сообщения о готовности товара), если организация самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;

- момент вручения товара , если продавец обязан доставить товар;

- момент сдачи товара продавцом перевозчику , если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей организацией;

- момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар, если покупатель забирает товар у третьего лица.

Примечание. С 2011 г. вступили в силу новые международные правила толкования торговых терминов - Инкотермс 2010.

Примечание. Инкотермс - это международные правила толкования торговых терминов. Они применяются при внешнеторговых сделках и регулируют вопросы, связанные с правами и обязанностями сторон договора купли-продажи.

Если в договоре не указано применимое право и не установлен момент перехода права собственности, указанный момент определяется на основании права страны продавца (экспортера). Это следует из п. п. 1, 2 и пп. 1 п. 3 ст. 1211, п. 1 ст. 1206 и п. 3 ст. 1215 ГК РФ.

Нередко организации указывают в контрактах, что переход права собственности на товар соответствует дате перехода риска случайной гибели товара в соответствии с Инкотермс. В результате организации-импортеры смогут избежать различий в указанных датах.

Обратите внимание: поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию России, а она уже должна отразить данный товар в бухучете. Так получается потому, что датой принятия товара к учету является дата перехода права собственности на него.

Пример. ООО «Нептун» заключило договор поставки морепродуктов с норвежской компанией SeaFood Ltd на сумму 300 000 долл. США. По условиям договора переход права собственности соответствует моменту перехода рисков в соответствии с Инкотермс. При этом переход рисков определен как CIP («Перевозка и страхование оплачены до…») Осло (место передачи товара перевозчику). То есть продавец оплачивает перевозку товара, а также обеспечивает транспортное страхование от рисков гибели или повреждения товара во время перевозки до Осло.

ООО «Нептун» перечислило поставщику аванс за товары в сумме 100 000 долл. США 15 июня 2011 г. Курс валюты Банка России на эту дату составил 28,6640 руб/долл. США (условно). Товар передан перевозчику в Осло 29 июня 2011 г., и на эту же дату был оформлен коносамент (условный курс валюты - 28,4110 руб/долл. США). Товар, пройдя таможенную очистку, доставлен на склад ООО «Нептун» 6 июля 2011 г. Курс валюты на 30 июня 2011 г. (по состоянию на отчетную дату) - 28,4290 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете ООО «Нептун» необходимо сделать следующие записи:

Дебет 60-2 Кредит 52

2 866 400 руб. (100 000 долл. США x 28,6640 руб/долл. США) - перечислена предоплата за товар иностранному поставщику;

Дебет 60-1 Кредит 60-2

2 866 400 руб. - зачтена сумма предоплаты;

Дебет 41, субсчет «Товары в пути», Кредит 60-1

8 548 600 руб. (100 000 долл. США x 28,6640 руб/долл. США + 200 000 долл. США x 28,4110 руб/долл. США) - отражены в учете товары , находящиеся в пути;

Дебет 91-1 Кредит 60-1

3600 руб. - отражена курсовая разница от переоценки задолженности перед продавцом на отчетную дату;

8 548 600 руб. - фактически поступившие товары оприходованы на склад.

Примечание. Организация может указать в контракте, что переход права собственности на товар соответствует дате перехода риска случайной гибели товара согласно правилам Инкотермс. Такое положение в контракте позволит организации избежать различий в датах перехода права собственности и рисков.

«Российский налоговый курьер», 2011, N 12 "Типичные

В обиходе очень часто встречаются слова «импорт» или «импортный товар». Но определено ли это понятие законодательством? Под импортом товара понимается ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Закона от 08.12.2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее - Закон № 164-ФЗ)).

Т еперь заострим внимание на первичных документах (ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»), отражающих импорт товара. Такими документами являются:

• внешнеэкономический контракт;
• паспорт внешнеторговой импортной сделки;
• транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты, другие документы);
• таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• справки об уплате пошлин, сборов;
• складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера) и др.

Итак, фирма заключила с иностранной компанией контракт на поставку товара, оформила паспорт внешнеторговой импортной сделки. Дальше она принимает решение оплатить товар по импортному контракту. Стоимость товара может оплачиваться предварительно, то есть путем перечисления аванса (предоплаты) на счет иностранного контрагента.

Рассмотрим отражение стопроцентной предоплаты в бухгалтерском учете, учитывая тот факт, что контракт заключен в валюте (в евро).

Шаг 1. Предоплата по импортному контракту

Стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности следует пересчитать в рубли (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н (далее - ПБУ 3/2006)). При этом пересчет иностранной валюты производится по курсу Центробанка России, установленному на дату совершения операции.

Обратите внимание: с начала этого года действуют изменения, согласно которым сумма предоплаты (аванса) в валюте пересчитывается в рубли один раз, на дату его получения (выплаты). В последующем пересчет предоплаты (авансов) после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Предоплата в бухгалтерском учете не признается расходом организации, а учитывается как дебиторская задолженность (п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Таким образом, пересчет в рубли данной дебиторской задолженности, выраженной в евро, производится по курсу евро к рублю РФ, установленному Центробанком на дату принятия к учету «дебиторки».

В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражается по Кредиту 52 «Валютные счета» в корреспонденции с Дебетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Шаг 2. Товары прибывают на таможню

При прибытии товаров на таможенную территорию РФ перевозчик обязан представить таможенному органу соответствующие документы и сведения (ст. 72, 73, 76 ТК РФ). Только после представления всех документов и сведений товары могут быть разгружены и перегружены, помещены на склад временного хранения, заявлены к определенному таможенному режиму или к внутреннему таможенному транзиту (п. 1 ст. 77 ТК РФ).

При ввозе товаров на таможню организация-покупатель или таможенный брокер должны их задекларировать, то есть подать таможенную декларацию. В таможенной декларации, в частности, указывается таможенная стоимость товаров, которая необходима для исчисления ввозных таможенных пошлин, НДС, акцизов, сборов за таможенное оформление (124 ТК РФ).

Таможенная стоимость определяется разными методами (п. 12 Закона от 21.05.1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее - Закон № 5003-1)). Одним из них является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.

При этом методе таможенная стоимость импортируемых товаров определяется как стоимость сделки, то есть цена товаров, уплаченная или подлежащая уплате при их продаже на экспорт в Россию. Кроме того, к цене сделки могут быть произведены дополнительные начисления, в частности, расходы на тару (если она рассматривается как единое целое с товарами); на упаковку, расходы по погрузке, разгрузке товара и т.д. (ст. 19, 19.1 Закона № 5003-1).

С таможенной стоимостью определились. Теперь разберемся с налогами, пошлинами и сборами.

Товары приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации после уплаты таможенных сборов, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 163 ТК РФ). Выпуск товаров для внутреннего потребления производится только при условии уплаты всех необходимых таможенных платежей (подп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ).

Таможенная пошлина - это обязательный платеж, взимаемый таможенными органами при ввозе товара на таможенную территорию РФ и уплачиваемый по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ в соответствии с законодательством (Закон № 5003-1).

Таможенные сборы подразделяются на сборы:

• за таможенное оформление;
• за таможенное сопровождение;
• за хранение (ст. 357.1 ТК РФ).

Правительство РФ установило ставки таможенных сборов за таможенное оформление в абсолютных суммах (постановление Правительства РФ от 28.12.2004 г. № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление»).

Пошлины и НДС должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия. Что касается сборов за таможенное оформление, то они должны быть уплачены до подачи декларации или одновременно с ее подачей (п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Обратите внимание: в счет уплаты таможенных платежей может быть перечислен аванс. Денежные средства, полученные в качестве аванса, не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока покупатель не даст распоряжение таможенному органу о намерении использовать эти средства в качестве таможенных платежей (п. 3 ст. 330 ТК РФ).

Остановимся на налогообложении. Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежат обложению НДС (146 НК РФ). Объектом обложения НДС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. При ввозе товаров на таможенную границу обязанность по уплате НДС возникает с момента ее пересечения (ст. 319 ТК РФ). Уплачивает НДС по операциям ввоза импортных товаров декларант - физическое лицо, которое декларирует товары .

Пример 1

Свернуть Показать

Таможенная стоимость импортных товаров, ввезенных на территорию РФ, составила 50 000 EUR. 18 апреля 2008 г. декларант представил в таможенные органы декларацию. Допустим, курс евро на дату принятия таможенной декларации оставил 37,30 руб. ЦБ. Сумма ввозной таможенной пошлины установлена в размере 15 процентов. Ставка НДС - 18 процентов.

1. Пересчитаем в рубли таможенную стоимость товара:
   50 000 EUR х 37,30 руб. ЦБ = 1 865 000 руб.
2. Таможенная пошлина составит:
   1 865 000 х 15% = 279 750 руб.
3. Определяем налоговую базу для исчисления НДС:
   279 750 руб. + 1 865 000 руб. = 2 144 750 руб.
4. НДС, подлежащий уплате на таможне, составит:
   2 144 750 руб. х 18% = 386 055 руб.

Шаг 3. Учет импортных товаров

Напомним, что товары являются составляющей материально-производственных запасов (МПЗ), поэтому и учитывать их нужно так же (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н (далее - ПБУ 5/01)). В бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которой признается сумма фактически произведенных затрат на приобретение товаров, за исключением НДС и возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 5/01). К фактическим затратам, помимо сумм, уплачиваемых поставщику по контракту, относятся таможенные пошлины, расходы на заготовку и доставку товаров до места их использования, включая расходы на страхование и другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением (сборы за таможенное оформление, платежи за хранение товаров и т.д.).

Свернуть Показать

Обратите внимание: затраты по заготовке и доставке, производимые до момента передачи товаров в продажу, организация может включать в состав расходов на продажу и учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».

Транспортно-заготовительные расходы в бухгалтерском учете могут учитываться по-разному. Выбранный метод учета этих расходов организация должна зафиксировать в учетной политике.

В рассматриваемой ситуации импортные товары принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

При принятии товаров на учет организация производит запись по Дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с Кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Шаг 4. «Импортный» вычет

НДС, уплаченный таможенному органу при ввозе импортируемых товаров на таможенную территорию РФ, организация может принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании документов, которые подтверждают фактическую уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ). В данном случае документами, подтверждающими фактическую уплату налога, являются грузовая таможенная декларация и платежное поручение на уплату НДС таможенным органам. При этом необходимо выполнение еще одного условия: товары должны быть приняты к учету.

Сумма НДС может быть принята к вычету после оприходования товаров при наличии счета-фактуры поставщика (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Налоговые органы также считают, что для вычета обязательным условием является наличие счета-фактуры. При этом счет-фактура может быть выставлен в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 г. № 19-11/116396, от 12.04.2007 г. № 19-11/33695).

Какие проблемы могут возникнуть?

Казалось бы, все здесь ясно и понятно. Однако налоговые органы ищут всевозможные причины для отказа организациям в вычете. Случается, что налоговая инспекция отказывает в вычете, так как от таможенных органов не поступили сведения, подтверждающие факт уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

А вот суды приходят к выводу, что ответ таможни на запрос налоговых органов не имеет правового значения при применении налогового вычета НДС. Поэтому если организация-покупатель окажется в подобной ситуации, у нее есть шансы оспорить решение налоговых органов в судебном порядке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 г. № А56-9685/2006).

Проблемы могут возникнуть и с документами, подтверждающими уплату НДС таможенным органам. Это касается случая, когда платежи вносятся авансом. Здесь налоговый орган может усомниться в том, действительно ли таможенный орган засчитал из аванса именно ту сумму, которая приходится на уплату НДС.

Выход из этой ситуации есть. Для этого таможенный орган может проставить на оборотной стороне платежных поручений отметку. В ней указывается номер таможенной декларации, а также суммы авансовых платежей, приходящихся на уплату НДС. Отметка должна быть заверена печатью и подписью работника таможенного органа. Таким образом, данная отметка будет подтверждать фактическую уплату НДС при ввозе импортных товаров.

Для ввоза товаров в Россию под наш внешнеторговый контракт, как правило, используются 2 схемы. При этих схемах ввоза/вывоза, наша компания будет производить импорт/экспорт на свой контракт и выполнять функции ВНЕШНЕТОРГОВОГО АГЕНТА.

Первая схема ввоза.

Применяется когда вы и(или) ваша компания резидент (Российское юридическое лицо - российская компания).

Краткое описание. Обычно 1-я схема применяется, когда вы не хотите и не желаете быть участником внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), но хотите приобрести иностранные товары заграницей, используя нашу компанию, без рисков и без каких либо дополнительных уплат налогов на территории РФ. При этом, нет необходимости иметь валютные счета в банке, т.к. все валютные операции производим мы. Достаточно иметь расчетный счет в рублях, так как вы будете иметь договорные отношения с нашей российской компанией.

Участники: 1. Вы - Российская компания (резидент), которая планирует купить товары заграницей. У вас есть иностранный поставщик, но вы желаете избежать всех рисков, связанных с таможенной очисткой груза. 2. Мы - компания импортер (получатель груза), зарегистрированная в России. Наша организация производит таможенную очистку груза на территории России и после растаможки и прохождения всех процедур декларирования товаров, передаем продаем товары вашей организации. 3. Поставщик - иностранный продавец товаров и возможно отправитель груза.

Плюсы этой схемы:

Отсутствие проверок со стороны валютного контроля и таможенных органов во время ввоза и после выпуска товаров в свободное обращение.
.отсутствие необходимости участвовать во всех процедурах (открытие в банке паспорта сделки, оформление и регистрация внешнеторгового контракта, регистрация организации в таможенных органах, контроль сроков временного хранения на СВХ Домодедовской таможни и мн.др.) при таможенном оформлении товаров. При этом вы имеете всю документальную отчетность по проведенным операциям и по всем расходам.
.вас не привлекут к административной ответственности за недостоверное декларирование импортных товаров, т.к. наша компания будет выступать импортером. Всю ответственность за достоверное декларирование берем мы на себя, при этом собственником импортируемых товаров будите вы. Даже используя для ввоза импортных товаров таможенного брокера, вы все равно рискуете быть привлеченным к административной ответственности, т.к. ответственность за недостоверное декларирование несут параллельно импортер и таможенный брокер декларирующий товары. От недостоверного декларирования никто на 100% не застрахован. Из-за излишне вложенного товара («подарка» вашего контрагента) в прибывшей партии, вас могут привлечь к административной ответственности. Эта схема также актуальна для организаций, которые включены в таможенный реестр (таможенным перевозчикам, магазинам беспошлинной торговли, таможенным складам и др.), которым недопустимо иметь административные наказания по статьям КоАП РФ.

Процедура будет выглядеть следующим образом. У вас есть необходимость заграницей купить товары, но в качестве импортера вы решили использовать нашу организацию. По вашему поручению, от имени нашей организации заключается внешнеторговый контракт с иностранным лицом (вашим поставщиком) на ввоз товара в Россию. Если согласно условиям контракта требуется продавцу предоплата за товар, то мы оплачиваем товар продавцу. После этого, товары импортируются в адрес нашей компании. Далее производится таможенная очистка груза.

При этом, с вашей компанией мы предлагаем на выбор заключить 2 варианта внутрироссийских договоров:

Договор комиссии. Согласно данному договору, вы поручаете заключить внешнеторговый контракт с иностранным контрагентом на ввоз товаров. Также в договоре комиссии будет указано, что собственником товаров будите вы, а после растаможки уплатив все таможенные платежи, мы вам передаем товары. При договоре комиссии, импортные товары после выпуска - мы передаем, а не продаем. Это означает, что внутренний налог на прибыль не взимается, а также нам нет необходимости добавлять минимальную наценку (маржу) на товар. Мы заранее определяем нашу комиссию по договору комиссии. Все остальные расходы документально подтверждаются - таможенные платежи государству, хранение груза на СВХ и т.п. Кроме того, нами составляется отчетность, где выделяется отдельной статьей размер платежей государству, в том числе НДС, который вы при дальнейшей продаже товаров, сможете возместить. Более подробно узнать - как возместить НДС, если товары ввозили по договору комиссии, можете узнать здесь.

Таким образом, согласно договору комиссии, Ваши компенсируемые расходы включают в себя:

- Стоимость терминальной обработки на СВХ Домодедово Карго - 8,8 руб/кг(если одно место более 80 кг, то обработка на СВХ 11руб/кг) + 2 дня бесплатного хранения не считая даты прибытия груза + 200 руб телеграмма.

- 18 000 руб.

Дополнительно комиссионное вознаграждение - в зависимости от характера груза и количества наименований товаров (кодов ТНВЭД) в одной партии.

Договор купли-продажи товаров. Этот договор можно использовать вместо вышеуказанного договора комиссии. Соответственно мы также покупаем товар за границей на свою компанию, после ввоза в Россию, уплаты таможенных платежей и таможенного оформления продаем вам товары в рублях.

Таким образом, согласно договору купли - продажи, в стоимость товаров, по которой вы у нас купите товар, включаем следующие статьи расходов:

Банковскую комиссию - 3000 руб.
- доставку товаров (если требуется) - стоимость в зависимости от характера груза и грузовых мест;
- стоимость товаров. Компенсация данных расходов будет производиться в рублях по курсу на день покупки валюты в банке ОАО «Возрождение»;
- сертификацию товаров, если товары подлежат сертификации. При поставке товаров в единичных количествах (до 5 шт. каждого наименования/артикула), сможем взять товар на баланс и не представлять сертификаты в таможню.
- платежи государству. Обычно данные платежи включают в себя пошлину + НДС 18%. Размер пошлины зависит от кода ТНВЭД, а код ТНВЭД от подробного описания товаров.
- услуги склада временного хранения (СВХ) , которые зависят от вида транспорта, которым ввозятся товары.

При авиационной доставке товаров в аэропорт Домодедово: - Стоимость терминальной обработки на СВХ Домодедово Карго - 8,8 руб/кг(если одно место более 80 кг, то обработка на СВХ 11 руб/кг) + 2 дня бесплатного хранения не считая даты прибытия груза + 200 руб телеграмма.

При автомобильной доставке товаров на таможенный пост Каширский (г. Домодедово) - 18 000 руб.
- налог на прибыль.

Дополнительно вознаграждение за данную операцию - в зависимости от характера груза и количества наименований товаров (кодов ТНВЭД) в одной партии.

Вторая схема ввоза.

Применяется в тех случаях, когда вы и (или) Ваша компания нерезидент (иностранное лицо). Обычно эта схема используется, когда вы и (или) ваша организация являетесь - экспедитором, перевозчиком, производителем или иной заинтересованной иностранной организацией.

Краткое описание. У вас есть клиент в России, который хочет через(у) вас купить товары, но он при этом не желает заниматься ввозом, таможенным оформлением, растаможкой товаров и не желает участвовать в валютных внешнеторговых операциях. Ваш клиент выбрал ассортимент товаров заграницей и поручает вам доставить растаможенные товары ему до двери или до иного места в России.

Участники: 1. Вы - нерезидент. (иностранная компания). Возможно, Вы являетесь - экспедитором, перевозчиком, производителем или иной заинтересованной иностранной организацией. 2. Мы - компания импортер (получатель груза по авианакладной), зарегистрированная в России. Наша организация производит таможенную очистку груза на территории России и продает товары Вашим клиентам. 3. Клиент -покупатель товаров в России, который зарегистрирован в Российской Федерации и который желает приобрести товар в Китае, Германии, Италии, Испании, США или в любой другой стране, но который не хочет ввозить товары в Россию на свою организацию, не желает заниматься таможенным оформлением груза и подвергаться валютному контролю со стороны проверяющих лиц.

Клиент, выбрал за границей, необходимые ему товары и обратился к Вам за помощью привести их в Россию. Клиент запросил стоимость Ваших услуг по закупке, доставке и растаможке товаров в России. Вы запрашиваете у нас стоимость таможенных платежей государству - сборы, НДС, пошлина. После согласования всех расходов производим следующие операции по ввозу товаров в Россию:

По Вашему поручению клиент заключает договор с нашей организацией. На основании этого договора клиент производит предоплату за товар.
.Наша организация заключает с Вашей организацией внешнеторговый договор. После поступления денежных средств от клиента мы производим предоплату за товар.
.Ваша компания производит закупку товаров и производит доставку товаров в Россию (при необходимости мы готовы произвести доставку).
.После ввоза мы производим таможенную очистку товаров на свою компанию. Производим оплату пошлин и НДС в таможенной службе. После растаможки продаем товар Вашему Клиенту.

В этой схеме Клиент не рискует, т.к. предоплата производится нашей Российской компании, а не иностранной компании. Клиент избегает любых проблем и вопросов, связанных с таможенным оформлением.
Стоимость наших услуг по растаможке товаров зависит только от количества наименований товаров (количества кодов ТНВЭД) в одной партии. Все остальные услуги являются фиксированными.

Пример ввоза товара из Китая под наш контракт:
Ваш клиент в России хочет купить товар. Он звонит Вам и спрашивает: В ТАОБАО стоит товар Х 10 $, а сколько будут стоить Ваши услуги по доставке и растаможке?

Вы обращаетесь к нам, мы считаем: стоимость платежей государству и стоимость наших услуг. Например, наши услуги будут стоить - 4 $. Вы добавляете свою маржу, например - 2 $ и даете информацию клиенту. Стоимость товара в России будет стоить 16 $. В случае, если клиент соглашается, он перечисляет нашей компании - 16 долл. Мы перечисляем Вам 12 $ . Вы покупаете товар за 10$ в Китае, оставляете себе 2 долл за услуги и отправляете товар нам. Мы товар растамаживаем и отдаем клиенту.

Единственная схема вывоза/экспорта товаров из России на свой контракт. Экспорт груза под наш контракт .

При использовании данной схемы вывоза (экспорта) товаров за границу, ваши расходы будут в разы меньше, чем при импорте товаров. Данная схема часто используется при отправке груза в страны СНГ и страны ближнего зарубежья. Теперь подробнее остановимся на деталях данного способа отправки товаров на экспорт.

Участники: 1. Вы - Российская компания (резидент), которая планирует отправить товары заграницу, но без участия во внешнеторговых операциях, т.е. у вашей компании нет желания становиться участником ВЭД, открывать расчетные счета в валюте. Вы можете являться производителем товаров либо законным собственником товаров. 2. Мы - компания экспортер (продавец груза вашему иностранному партнеру), зарегистрированная в России. Наша организация производит затаможку груза на территории России и после таможенного оформления и прохождения всех экспортных процедур декларирования товаров, отправляем товары иностранной компании. 3. Получатель - иностранный покупатель товаров.

Процедура будет выглядеть следующим образом. Наша Российская организация (ВНЕШНЕТОРГОВЫЙ АГЕНТ) заключает с вашей компанией обычный внутрироссийский договор купли-продажи товаров. Мы также заключаем с иностранным лицом внешнеторговый контракт на куплю-продажу товаров. Затем все просто, покупаем у Вас и продаем Вашу заказчику товар. При этом, выполним все необходимые сопутствующие экспортные операции(в том числе, доставку до терминала, помещение груза на склад временного хранения(при необходимости), доставку до покупателя), за исключением оформления СТ-1, т.к. на рынке достаточно компаний, которые за условную плату оформят данный документ. При этом, не важно какие условия у Вас с заказчиком - предоплата или отсрочка платежей. Самое гласное отличие схемы экспорта от схемы импорта товаров - это условные платежи гос-ву (сборы за таможенное оформление), которые зависят от кода ТНВЭД, а не от суммы вывозимых/экспортируемых товаров. Обычно сборы за экспортное таможенное оформления составляют - 750 руб. Кроме того, при экспорте не требуется сертификат соответствия и (или) свидетельства о государственной регистрации на товар.

При данной схеме вывоза, у вас будут следующие статьи расходов:
- банковская комиссия - 3000 руб.
- доставка товаров (если требуется) - стоимость в зависимости от характера груза и грузовых мест;
- услуги склада временного хранения (СВХ) , которые зависят от вида транспорта, которым ввозятся товары.

Любая внешнеэкономическая сделка начинается с составления и подписания контракта. Прежде всего из содержания контракта необходимо уяснить момент перехода права собственности на товар к покупателю. Положения договора могут дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику) либо устанавливать иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и т.д.).

При этом данный момент следует отличать от условий поставки товаров, которые прежде всего указывают на то, откуда, куда, каким образом и за чей счет будет она осуществляться. Условия поставки устанавливаются Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-2000". Однако этими Правилами определены обязательства по несению расходов, связанных с доставкой, страхованием грузов, момент перехода рисков потери и повреждения товаров, но момент перехода права собственности ими не установлен. Об этом нужно помнить при ознакомлении с договором, ведь дата поставки не всегда с ним совпадает и может наступить раньше или позже. Правильное определение момента перехода права собственности необходимо для того, чтобы верно отразить в учете контрактную стоимость ввозимого (импортируемого) товара, транспортные расходы, курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курсов валют, и исчислить НДС и налог на прибыль.

Международный контракт является одним из документов, подтверждающих импорт товаров. После того как он будет подписан, начнется исполнение внешнеэкономической сделки. Иностранный поставщик отгрузит товары. Они пересекут границу, поступят на таможенную территорию РФ, и начнется их таможенное оформление, будут рассчитаны таможенные платежи. Затем товар прибудет на предприятие. Для расчетов с иностранным поставщиком организация должна закупить валюту, предоставив соответствующие документы для валютного контроля. Вот сколько операций должно быть отражено в учете, и все они должны подтверждаться документами: счетами иностранного продавца, транспортными и экспедиторскими документами (международными авто-, авиа-, железнодорожными накладными, багажными квитанциями, коносаментами и т.д.), справками об уплате пошлин, сборов.

Таможенное оформление при ввозе (импорте) товаров

Признается его ввоз (импорт) на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. Так гласит п. 10 ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ. В Таможенном же кодексе (далее - ТК РФ) термин "импорт" не встречается. Вместо него используется оборот "выпуск для внутреннего потребления". Импорт товара является таможенным режимом, характеризующимся тем, что ввезенные на таможенную территорию РФ товары находятся на территории их ввоза (импорта) и не связаны обязательством об их вывозе с этой территории.

В соответствии с п. 1 ст. 69 ТК РФ прибытие товаров на таможенную территорию РФ допускается в пунктах пропуска через государственную границу РФ. Перевозчик после пересечения таможенной границы обязан доставить ввезенные им товары в пункт пропуска, предъявить их таможенному органу и представить документы, а так же сведения, установленные статьями 73 - 76 ТК РФ.

Учитывая нормы ст. 14 ТК РФ все товары и транспортные средства, следующие через таможенную границу, в обязательном порядке должны проходить процедуры таможенного оформления при импорте товаров и таможенного контроля. начинается с предоставления таможенному органу предварительной таможенной декларации или документов установленных ст. 72 ТК РФ (в зависимости от того, какое действие производится ранее), а завершается помещением товаров под таможенный режим ввоза, исчислением и взиманием таможенных платежей.

Декларирование товаров осуществляется декларантом либо таможенным брокером (ст. 124 ТК РФ). Декларант - это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого они декларируются (пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ), то есть в случае ввоза (импорта) товара из-за рубежа им будет являться российский покупатель. Таможенный брокер - это посредник, осуществляющий проведение таможенных операций от имени и по поручению декларанта. Им может быть только российское юридическое лицо, в обязательном порядке включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (п. 1 ст. 139 ТК РФ). Организация-импортер должна заключить с ним договор поручения и выдать ему доверенность.

Таможенная декларация на ввозимые (импортируемые) товары подается не позднее чем через 15 дней считая со дня их предъявления таможенным органам в месте прибытия указанных товаров либо со дня завершения режима внутреннего таможенного транзита, в случае, когда декларирование осуществляется не в месте прибытия товаров (ст. 129 ТК РФ).

При их декларировании в таможенный орган представляются документы, подтверждающие сведения, заявленные в таможенной декларации (ст. 131 ТК РФ):

Внешнеторговые договоры купли-продажи либо иные виды договоров, заключенных в процессе внешнеэкономической сделки;

Имеющиеся в наличии у декларанта коммерческие документы;

Транспортные (перевозочные) документы;

Разрешительные документы, такие как: разрешения, лицензии, сертификаты и другие документы установленные для предъявления таможенным законодательством РФ;

Документы, удостоверяющие происхождение декларируемых товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК РФ);

Банковские документы: платежные и иные расчетные документы;

Документы, удостоверяющие сведения о декларанте.

На импортируемые товары до времени их прибытия на таможенную территорию РФ либо до завершения режима внутреннего таможенного транзита может быть подана предварительная таможенная декларация (ст. 130 ТК РФ). Для этого в таможенный орган представляются заверенные декларантом копии транспортных (перевозочных) или коммерческих документов, сопровождающих товары. После прибытия товаров таможенный орган сопоставляет сведения, которые содержатся в указанных копиях, с теми, которые написаны в оригиналах документов. Однако если товары фактически не предъявлены в таможенный орган, в адрес которого направлена предварительная таможенная декларация, в течение 15 дней с момента ее принятия, то такая декларация не может считаться неподаной.

Покупка валюты для расчетов с иностранными поставщиками

Как правило, организация-импортер расчеты со своими иностранными партнерами осуществляет в валюте. Валютные операции в нашей стране являются объектом валютного контроля, который в соответствии со ст. 22 Закона о валютном регулировании осуществляется Правительством РФ, кроме того контроль валютного регулирования осуществляется органами и агентами валютного контроля.

Органами валютного контроля в РФ являются Центральный банк и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (ФСФБН). В качестве агентов валютного контроля выступают уполномоченные банки, Внешэкономбанк, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, таможенные и налоговые органы.

Купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченный банк (п. 1 ст. 11 Закона о валютном регулировании), в котором на каждый импортный контракт резидент должен оформить паспорт сделки (ПС). Составление ПС не требуется только в исключительных случаях, например, в случае, когда общая сумма по договору составляет меньше 5000 долларов США.

Для оформления ПС резидент представляет в банк два экземпляра заполненного ПС и внешнеторговый контракт. Если резиденту требуется разрешение со стороны органа осуществляющего валютный контроль на осуществление валютной операции, то для его оформления он представляет в банк и это разрешение (п. 3.5 Инструкции ЦБ РФ N 117-И). ПС должен содержать такую информацию, как: полные реквизиты российской организации-импортера (наименование, адрес, ИНН и др.).

Если ПС оформлен верно, тогда оба его экземпляра подписываются уполномоченным лицом банка и на них ставится печать банка. При этом один экземпляр возвращается резиденту (вместе с оригиналом контракта), а другой - помещается банком в досье по ПС (вместе с копией контракта). Если после оформления и подписания банком ПС во внешнеторговый контракт вносятся изменения, касающиеся сведений, указанных в ПС (порядок расчетов, сроки поставки товаров и т.д.), то резиденту необходимо его переоформить.

Не имея на руках подписанного ПС, импортер не сможет провести платеж в адрес своего иностранного контрагента, что чревато финансовыми санкциями, предусмотренными импортным контрактом. После того как обе стороны внешнеторгового контракта исполнят свои обязательства по договору, банк закрывает ПС.

Перевод валюты иностранному контрагенту осуществляется на основании платежного поручения, которое, помимо обязательных реквизитов, должно содержать код вида валютной операции (см. Приложение 2 к Инструкции N 117-И), дату и номер паспорта сделки. Одновременно с платежным поручением на списание денежных средств с расчетного счета для расчетов с иностранным поставщиком резидент должен направить в уполномоченный банк такой документ как - справка о валютных операциях (см. Приложение 1 к Инструкции N 117-И).

С целью учета валютных операций по валютному договору и организации контроля за проведением таких операций резидент в порядке, установленном Положением N 258-П, должен представить в банк документы, на основании которых проводились указанные операции, фактически подтверждающие ввоз (импорт) товаров на таможенную территорию РФ (копии ГТД, накладные). Документы представляются одновременно со справкой о подтверждающих документах, составленной в двух экземплярах, оформленной в соответствии с Приложением 1 к Положению N 258-П, в срок, не более 45 календарных дней после окончания месяца, в котором по договору фактически осуществлялся ввоз (импорт) товаров на таможенную территорию РФ. При этом ЦБ РФ вправе устанавливать иные сроки представления резидентом вышеуказанных документов.

Пример: Организация приобретает валюту для расчетов с иностранным поставщиком в размере 20 000 евро. Валюта куплена 21.07.2008 по курсу 37,5 руб/евро. Курс ЦБ РФ на эту дату (условный) - 37,0 руб/евро, на дату оплаты (22.07.2008) - 37,1 руб/евро. Комиссионное вознаграждение банку составило 400 руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Списаны денежные средства с расчетного счета организации на покупку 20 000 евро по курсу 37,5 руб/евро Дт 76 Кт 51 - 750000-00

Отражена покупка 20 000 евро по курсу ЦБ РФ 37 руб/евро Дт 52 Кт 76 - 740000-00

Отражен убыток от покупки валюты по курсу, превышающему официальный курс на дату покупки Дт 91.2 Кт 76 - 10000-00

Комиссионное вознаграждение банка за услугу по покупке валюты Дт91.2 Кт 51 - 400-00

Произведена оплата иностранному поставщику (20 000 евро x 37,1 руб/евро) Дт 60 Кт 52 - 742000-00

Отражена положительная курсовая разница ((37,1 руб/евро - 37 руб/евро) x 20 000 евро) Дт 52 Кт 91.1 - 2000-00

В налоговом учете курсовые разницы будут представлены таким образом. В составе внереализационных доходов положительная курсовая разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проводимой в ввиду изменений официально установленного курса иностранной валюты по отношению к рублю, составила 2000 руб. (п. 11 ст. 250 НК РФ). Датой получения дохода будет считаться последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В состав внереализационных расходов будут включены отрицательная разница вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в размере 10 000 руб. (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) и комиссионное вознаграждение банка в размере 400 руб. (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой осуществления расходов от покупки иностранной валюты будет считаться дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание: в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами, обеспечить возврат в РФ денежных средств, которые были уплачены нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ товары. Иными словами, если российская организация в счет поставки товаров перечислила иностранному поставщику аванс, а тот не поставил товар в срок, указанный в договоре, то этот аванс он обязан вернуть. Наказание за невыполнение резидентом в установленный срок данной обязанности - путем наложения административного штрафа на юридических лиц размер которого составит от трех четвертых до одного размера исходя из суммы денежных средств, не возвращенных в РФ (ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ).

В связи с этим возникает вопрос: будет ли российский покупатель привлекаться к ответственности в соответствии с ч. 5 ст. 15.25 КоАП РФ, если, к примеру, срок отгрузки товара согласно внешнеторговому контракту 60 дней, а фактически товар отгружен через 70 дней?

Подобная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС СЗО от 26.02.2006 N А56-30586/2005. Как следует из материалов дела, во исполнение импортного контракта организация в мае перечислила поставщику аванс. Контрактом определен срок ввоза товара - 21 июля, фактически товар поставлен 30 августа. Управление ФСФБН посчитало, что в установленный срок организация не выполнила обязанность по возврату денежных средств, которые были уплачены нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ товары, за что была привлечена к административной ответственности по ч. 2 ст. 15.25 КоАП РФ.

Суд указал, что по смыслу законодательства сроки по возврату денежных средств определяются в контракте и могут не совпадать со сроками ввоза товара. В заключенном сторонами контракте эти сроки возврата не определены, а общий срок действия договора установлен до 31 декабря. В действиях общества отсутствует вина в совершении правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 15.12 КоАП РФ, поскольку им предприняты все зависящие от него меры по сокращению срока поставки и товар фактически ввезен. (Аналогичного мнения придерживается и ФАС МО в Постановлении от 20.06.2007 N КА-А40/5136-07: если на момент привлечения заявителя к административной ответственности договорные обязательства были выполнены, товар был ввезен, то основания для привлечения к ответственности отсутствуют.)

Что же должна предпринять российская компания, если на момент проверки выяснится, что товар на территорию РФ не ввезен и аванс не возвращен? Она должна принять все зависящие от нее меры для соблюдения норм и правил, регулирующих спорные правоотношения с иностранным контрагентом: предъявить претензию, обратиться в суд. Если подобными действиями организация не добьется отмены наказания, то, возможно, уменьшит размер штрафа. Например, в Постановлении ФАС ДВО от 21.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5545 суд посчитал, что принятие мер по взысканию с инофирмы денежных средств, ранее перечисленных в счет поставки товара, о чем свидетельствует принятие к рассмотрению его заявления арбитражным судом иностранного государства, является обстоятельством, которое в силу ч. 3 ст. 4.1 КоАП РФ учитывается при назначении административного наказания, но не является основанием для освобождения от него.

Имейте в виду, что таможенные и налоговые органы контролируют соблюдение валютного и налогового законодательства при ввозе (импорте) товаров на таможенную территорию РФ. В их компетенцию входит проверка документов и в случае необходимости написание акта по результатам проверки. Составлять же протокол, рассматривать дела об административных правонарушениях и привлекать к ответственности, предусмотренной ст. 15.25 КоАП РФ, полномочны органы валютного контроля (ст. 23.60, пп. 80 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Поэтому налоговые и таможенные органы могут только сообщить в Федеральную службу финансово-бюджетного надзора о выявленном по результатам проверки административном правонарушении.

Из арбитражной практики по этому вопросу в качестве примера можно привести Постановление ФАС ДВО от 14.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1510, в котором говорится об отсутствии у налоговых органов РФ полномочий по рассмотрению дел об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.25 КоАП РФ.

Упрощенное декларирование

Федеральная таможенная служба России может устанавливать в отношении отдельных лиц установленные законом специальные упрощенные процедуры таможенного оформления (ст. 68 ТК РФ), а именно:

Подача одной периодической таможенной декларации в отношении всех товаров, пересекающих таможенную границу в течение определенного периода времени;

Выпуск товаров при условии представления сведений, необходимых для их идентификации (ст. 150 ТК РФ). При этом импортер должен в письменной форме дать обязательство о подаче им таможенной декларации и представлении необходимых документов и сведений в срок, устанавливаемый таможенным органом, не превышающий 45 дней со дня выпуска товаров;

Проведение таможенного оформления не по месту нахождения таможенного органа, а на объектах импортеров;

Возможность хранение этих товаров на своих складах;

Иные упрощенные процедуры, допускаемые ТК РФ.

Кто из импортеров может воспользоваться всеми преимуществами упрощенных процедур? Такое право дано организациям, осуществляющим ВЭД не менее трех лет. При этом у них отсутствуют вступившие в силу и неисполненные постановления по делам об административных правонарушениях, они не считались подвергнутыми административному наказанию за совершение подобных административных правонарушений в области таможенного дела. К тому же эти организации ведут систему учета своей коммерческой документации способом, дающим возможность таможенным органам сверять сведения, содержащиеся в ней, а так же сведения, представленные ими при производстве таможенного оформления товаров.

Что это за система учета, позволяющая предприятию претендовать на применение упрощенных таможенных процедур? Перечень документов и сведений, обязательный для применения специальных упрощенных процедур таможенного оформления, список этих процедур, а также применяемый Порядок ведения системы учета коммерческой документации приведены в Приказе Минэкономразвития России от 27.01.2005 N 9 (далее - Порядок).

Данный порядок устанавливает необходимые требования к правилам ведения системы учета коммерческой документации. Она должна включать информацию о внешнеэкономической сделке, о товарах, находящихся в каждой товарной партии, а так же последующих операциях с этими товарами (п. 6 Порядка).

В системе учета отдельно должны присутствовать сведения о товарах, которые проходят процедуру декларирования (п. 7 Порядка) в отдельно подаваемых таможенных декларациях, в одной таможенной декларации, но имеющими разные номера товара, а также в одной ГТД под одним номером товара, правда, они имеют разные технические и коммерческие характеристики.

В п. 8 Порядка указано: в коммерческой документации обязаны содержаться сведения по каждому товару товарной партии (реквизиты внешнеторгового договора, паспорт импортной сделки, счета на оплату и поставку товара, информацию о ввозимом (импортируемом) товаре включающую в себя: наименование, страну происхождения этих товаров, код по ТН ВЭД РФ и фактурная стоимость). Система учета должна иметь возможность формировать сведения в виде формуляра внешнеэкономической сделки, образец которого приведен в Приложении к Порядку, с целью представления таможенным органам в случае проведении таможенной ревизии или по их письменному запросу.

Требования к системе учета коммерческой документации достаточно жесткие. Они предусматривают подробную идентификацию импортируемого товара и контроль дальнейших операций с ним в каждой партии, однако организациям, претендующим на право применения упрощенных процедур таможенного оформления, необходимо их соблюсти.

Таможенная стоимость как база для исчисления таможенных платежей

Организация при ввозе (импорте) товаров на территорию РФ обязана уплатить таможенные платежи, к которым в соответствии с п. 1 ст. 318 ТК РФ относятся таможенная пошлина, НДС, акциз (для подакцизных товаров), таможенные сборы,.

Базой для исчисления ввозных таможенных платежей, как правило, является , поэтому правильность ее определения будет влиять на размер платежей. Она исчисляется одним из шести методов, изложенных в ст. 12 Закона о таможенном тарифе. Подробно на этих методах останавливаться не будем, отметим только, что чаще всего используется первый метод (по стоимости сделки с ввозимыми товарами). Если его применить невозможно, то берется второй метод, а если и он не подходит - используется третий и т.д., то есть эти методы применяются не по желанию декларанта, а последовательно. При этом последний имеет право выбрать очередность применения четвертого и пятого.

Для определения таможенной стоимости декларант заполняет специальные формы. При применении первого метода - по стоимости сделки с ввозимыми (импортируемыми) товарами заполняется форма ДТС-1, в иных случаях - ДТС-2.

Сущность первого метода (ст. 19 Закона о таможенном тарифе) заключается в том, что таможенная стоимость ввозимых (импортируемых) товаров определяется как стоимость совершаемой сделки, то есть цена, формально уплаченная либо подлежащая уплате за указанные товары, плюс дополнительные начисления, предусмотренные ст. 19.1 Закона о таможенном тарифе (стоимость транспортировки, погрузки, выгрузки, перегрузки и перевалки товаров, затраты на страхование груза и др.). При этом дополнительные начисления к этой цене осуществляются на основании подтвержденных документально и позволяющих определить количественные сведения с на основании данных бухгалтерского учета покупателя. В случае отсутствия таких сведений данный метод не применяется (п. 2 ст. 19.1 Закона о таможенном тарифе).

Кроме расходов, которые увеличивают таможенную стоимость ввозимых (импортируемых) товаров, п. 7 ст. 19 Закона о таможенном тарифе предусмотрены расходы, в нее не включаемые: расходы на установку (строительство, возведение, сборку, монтаж) и техническое обслуживание товара, на его перевозку по таможенной территории РФ, а также пошлины, налоги и сборы, взимаемые в РФ.

Обратите внимание: транспортные расходы непосредственным образом влияют на величину таможенной стоимости товара. При определении этой стоимости относительно цене, фактически уплаченной либо подлежащей уплате за эти товары, следует дополнительно начислить расходы по перевозке (транспортировке) товаров до места их прибытия на таможенную территорию РФ (пп. 5 п. 1 ст. 19.1 Закона о таможенном тарифе). Данные расходы после прибытия товаров на таможенную территорию РФ в их таможенную стоимость не включаются при условии, если они выделены из цены, заявлены декларантом и подтверждены им документально (пп. 2 п. 7 ст. 19 Закона о таможенном тарифе).

То есть если место отправления обозначить как пункт А, место прибытия на таможенную территорию РФ - пункт Б, а конечный пункт назначения - пункт В, то транспортные расходы на отрезке АБ будут включаться в расчет таможенной стоимости товаров, а транспортные расходы на отрезке БВ, соответственно, нет. Однако на практике чаще всего перевозка от пункта А до пункта В осуществляется одним лицом. Это может быть сама организация-импортер либо перевозчик. Может случиться так, что транспортные расходы на всем пути следования берет на себя иностранный поставщик и в соответствии с условиями поставки эти расходы включены в цену сделки. В любом случае эти расходы от А до В должны быть разделены (АБ + БВ), а правильность подобного разделения необходимо подтвердить документально.

Согласно Инструкции определяющей порядок заполнения декларации таможенной стоимости при осуществлении перевозки (транспортировки) безвозмездно либо посредством собственных транспортных средств покупателя расчет осуществляется на основании установленных на момент транспортировки груза тарифов по перевозке соответствующим видом транспорта. Если же у декларанта отсутствуют сведения о единых тарифах, то для целей таких расчетов должны использоваться данные бухгалтерского учета по калькулированию транспортных расходов с обязательным включением всех требуемых статей или элементов затрат. Если ДТС-1 заполняется в отношении товаров нескольких видов, то расходы на перевозку (транспортировку) товаров до места прибытия на таможенную территорию РФ распределяются между товарами различных наименований исходя из пропорций их веса брутто.

Если в соответствии с предусмотренным внешнеторговым контрактом базисом поставки расходы по доставке товара по территории РФ (после места ввоза) были включены в цену сделки, то для импортера предусмотрена возможность вычета их из цены сделки (при соответствующем документальном подтверждении).

В старой Инструкции по заполнению форм декларации таможенной стоимости были установлены обязательные условия, позволяющие декларанту заявлять соответствующие расходы к вычету: раздельное указание в счете-фактуре, выставляемом продавцом покупателю для оплаты товаров, расходов по доставке до и после ввоза (импорта) на таможенную территорию РФ, а также соответствующая оговорка во внешнеторговом контракте. В связи с этим интересным представляется мнение ГТК России, изложенное в Письме от 13.03.2000 N 01-06/6088 "Об учете затрат по доставке товаров при определении таможенной стоимости ввозимых товаров". Письмо хоть и ссылается на эту старую Инструкцию, однако смеем предположить, что подход таможенных органов к данному вопросу вряд ли изменился. Раздельное указание в счете-фактуре и внешнеторговом контракте расходов по доставке товаров до и после места ввоза является обязательным, но недостаточным для их учета (исключения из цены сделки) условием при определении таможенной стоимости ввозимых (импортируемых) товаров. Так, в результате контроля таможенной стоимости ГУТНР были выявлены случаи, когда на основании раздельного приведения соответствующих расходов в счете-фактуре декларантом значительно завышалась стоимость доставки товара по территории РФ. В связи с этим сведения о стоимости доставки товара по территории РФ должны быть подтверждены документами, позволяющими однозначно доказать правомерность этих вычетов и определить их величину. Для этого в документах должен быть четко определен устанавливаемый порядок расчета стоимости транспортировки таких грузов в зависимости от расстояния (дальности перевозки).

Таможенная стоимость, рассчитанная в ДТС, переносится в грузовую таможенную декларацию (ГТД), которую декларант предъявляет таможенным органам. Если эту стоимость, указанную в ГТД, необходимо скорректировать, например, в случае обнаружения опечаток, арифметических, технических или методологических ошибок, повлиявших на ее величину, несоответствия заявленной величины этой стоимости сведениям, предъявленным в подтверждение документов и т.д., то заполняется форма КТС-1 или КТС-2.

В случае если для определения таможенной стоимости товаров по импортному контракту требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется ее курс по отношению к рублю, устанавливаемый Банком России и действующий на день принятия таможенным органом таможенной декларации (ст. 326 ТК РФ).

Таможенные платежи

Организация при ввозе (импорте) товаров на территорию РФ обязана уплатить таможенные платежи, к которым в соответствии с п. 1 ст. 318 ТК РФ относятся:

Ввозная таможенная пошлина;

НДС, который взимается в установленном порядке при ввозе (импорте) товаров на таможенную территорию РФ;

Акциз (для подакцизных товаров);

Таможенные сборы.

Таможенная пошлина

Согласно ст. 4 Закона о таможенном тарифе в РФ применяются следующие виды ставок таможенных пошлин:

Адвалорные, ставки, начисляемые в процентах относительно таможенной стоимости облагаемых товаров;

Специфические, ставки, начисляемые в установленном размере на единицу ввозимых товаров;

Комбинированные, такие ставки включают в себя оба названных вида таможенного обложения.

При импорте товаров основным документом, по которому определяется размер ввозных таможенных пошлин, является Таможенный тариф РФ. Согласно Закону о таможенном тарифе ставки ввозных таможенных пошлин используются дифференцированно с учетом страны происхождения товаров. Так, например, в отношении товаров, страной происхождения которых являются развивающиеся страны - пользователей схемой преференций РФ, используются ставки в размере 75% от ставок ввозных таможенных пошлин, установленных Правительством РФ. Что касается товаров, происходящих из наименее развитых стран - пользователей схемой преференций РФ, они вообще не применяются.

Обратите внимание: ставки ввозных таможенных пошлин на разные товары могут меняться, что является своего рода механизмом регулирования внешнеторговой деятельности. При этом следует учитывать, что эти ставки на одни и те же товары, систематизируемые в соответствии с ТН ВЭД России, не могут изменяться чаще чем один раз в 6 месяцев, а единовременное их изменение не может превышать 10%-ных пунктов (Постановление Правительства РФ от 22.10.1997 N 1347).

Таможенный сбор за таможенное оформление

При осуществлении внешнеторговых операций с импортеров взимается таможенный сбор за таможенное оформление, который должен быть уплачен до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 ТК РФ). Ставки таможенных сборов устанавливаются Правительством РФ (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ). Они фиксированы и зависят от таможенной стоимости товара. Например, при размере таможенной стоимости до 200 000 руб. включительно ставка сбора составляет 500 руб., а сбор за оформление партии товаров с таможенной стоимостью более 30 млн руб. - 100 000 руб.

Если после принятия таможенной декларации в ходе проверки будет осуществлена ее корректировка, которая повлияет на величину сборов за таможенное оформление, то эта величина не должна пересчитываться, а дополнительное взыскание и возврат сумм установленных таможенных сборов за проведение процедур таможенного оформления не производятся (п. 2 ст. 357.8 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Ввоз (импорт) товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налогообложение осуществляется исходя из условий избранного таможенного режима, например при выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Список товаров, которые не подлежат налогообложению при импорте, изложен в ст. 150 НК РФ. Перечисленные в нем товары ввозятся (импортируются) далеко не каждым налогоплательщиком. Наиболее часто льгота применяется в отношении технологического оборудования, комплектующих, а так же запасных частей к такому оборудованию, в случае ввоза (импорте) их в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Во всех остальных случаях, не перечисленных в ст. 150 НК РФ, налог при ввозе (импорте) товаров придется уплачивать.

При ввозе (импорте) товаров на таможенную территорию РФ налогооблагаемая база исчисляется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащая уплате таможенной пошлины и акцизов (если ввозятся подакцизные товары) (п. 1 ст. 160 НК РФ). При этом налоговая база устанавливается отдельно в отношении каждой группы товаров одного наименования, вида и марки (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую импортер должен уплатить на таможне, будет рассчитываться следующим образом (абз. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ):

НДС = (ТС + ВТП + А) x 18% (или 10%),

где: ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;

ВТП - ввозная таможенная пошлина;

А - сумма акциза (для подакцизного товара).

Сумма НДС исчисляется в российских рублях (п. 3 ст. 324 ТК РФ) и округляется до второго знака после запятой (п. 30 Инструкции ГТК России от 07.02.2001 N 131).

Уплата таможенных платежей

В Таможенном кодексе предусмотрена уплата таможенных платежей и налогов двумя способами: в кассу и на счет таможенного органа (ст. 331 ТК РФ). Оплата производится в рублях. Вносить платежи при ввозе (импорте) товаров нужно не позднее 15 дней с момента фактического предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия в РФ либо со дня завершения режима внутреннего таможенного транзита, в случае, когда процедура декларирования таких товаров производится не в месте их прибытия.

По требованию плательщика уполномоченное лицо таможенных органов обязано выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов (п. 5 ст. 331 ТК РФ), стандартная форма которого утверждена Распоряжением ГТК России N 647-р (Приложение N 3).

В большинстве случаев импортеры осуществляют авансовые платежи (ст. 330 ТК РФ), когда денежные средства вносятся на счет таможенного органа в счет будущих таможенных платежей и не идентифицируются плательщиком в качестве конкретных видов и сумм этих платежей в отношении конкретных товаров. Данные денежные средства являются имуществом лица, которое произвело эти авансовые платежи, и их не рассматривают в качестве таможенных до тех пор, пока это лицо не оформит распоряжение об этом таможенному органу. Подача таможенной декларации выступает в качестве такого распоряжения.

Если таможенная декларация представлена таможенным брокером от имени организации, внесшей авансовые платежи, то она также будет рассматриваться в качестве распоряжения данной организации, и тогда авансовые платежи можно считать таможенными. В данном случае дополнительного согласия лица, внесшего указанные платежи, на их расходование не нужно.

По требованию плательщика в обязанности таможенного органа входит представление ему отчета о расходовании денежных средств в письменной форме, в срок не позднее 30 дней со дня получения такого требования. Форма отчета утверждена Распоряжением ГТК России N 647-р (Приложение N 1).

В случае несогласия плательщика с результатами предоставленного ему отчета проводится взаимная выверка расходования денежных средств указанного плательщика. Ее результаты оформляются Актом выверки авансовых платежей.

Итак, для целей бухгалтерского и налогового учета будут необходимы следующие документы, подтверждающие уплату таможенных платежей:

ДТС (декларация таможенной стоимости);

КТС (корректировка таможенной стоимости) - если она оформлялась;

ГТД (грузовая таможенная декларация);

Подтверждение уплаты та

Александр МАТИТАШВИЛИ
Ведущий консультант Департамента аудиторских услуг
ЗАО "БДО Юникон"

Развитие внешнеторговых связей России, интеграция в мировую экономику и либерализация законодательства в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности позволили многим фирмам участвовать в международном экономическом сотрудничестве. Бухгалтерам таких фирм приходится решать не только вопросы бухгалтерского учёта внешнеторговых операций, но и вопросы, связанные с таможенным оформлением импортных товаров.

Как формируется стоимость импортного товара в бухгалтерском и налоговом учете? Какое влияние оказывают на формирование стоимости товаров условия внешнеторгового контракта? Какова роль торговых терминов ИНКОТЕРМС в бухгалтерском учёте товаров, закупаемых по импорту?

Чтобы правильно ориентироваться в ситуациях, связанных с приобретением и реализацией импортных товаров, необходимо знать ответы на эти и другие актуальные вопросы внешнеторговой деятельности.

Формирование стоимости в бухгалтерском учете

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н).

Импортом товаров называется их ввоз на таможенную территорию России из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Такое определение дано в статье 2 Федерального закона от 13.10.95 № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности». Аналогичное определение понятия «импорт товаров» содержится и в новом Федеральном законе от 08.12.03 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», который вступит в силу 18 мая 2004 года (по истечении шести месяцев со дня официального опубликования).

Как правило, во внешнеторговых контрактах стоимость товаров указывается в иностранной валюте. Поэтому для целей бухгалтерского учета стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте.

Датой совершения операции, связанной с импортом товара, является дата перехода права собственности на него от продавца к покупателю (импортеру). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

На основании ПБУ 3/2000 импортер в момент перехода к нему права собственности на товар ставит его к себе на учет. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Коносамент – это международный транспортный документ, используемый для оформления перевозки товаров морским транспортом (п. 7 ст. 1 К онвенции ООН о морской перевозке грузов).

По сложившейся международной практике момент перехода права собственности на товар связывают с переходом рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю. Поэтому если момент перехода права собственности на приобретаемые товары во внешнеторговом контракте не указан, то таким моментом считается момент перехода рисков на покупателя, который можно определить с помощью положений ИНКОТЕРМС.

ИНКОТЕРМС – это международные правила толкования торговых терминов. В этих правилах сформулированы базисные условия поставок, в том числе определяющие момент перехода с продавца на покупателя риска случайной гибели товара.

Согласно ИНКОТЕРМС, все термины, определяющие базисные условия поставок разделены на четыре группы таким образом, что каждая последующая, в общем случае, предусматривает уменьшение обязанностей покупателя - импортера.

Первая группа Е представлена одним термином – EXW (с завода) , согласно которому покупатель приобретает товар со склада продавца. Таможенную очистку товара как в стране продавца, так и в своей стране берет на себя покупатель. Он же заключает договор перевозки и страхует груз.

Согласно терминам второй группы F – FCA , FAS , FOB , – продавец выполняет свою обязанность путем передачи товара перевозчику, указанному покупателем. Покупатель не берет на себя таможенную очистку товара в стране продавца (за исключением FAS). Российский покупатель извещает иностранного продавца, кому должен быть передан товар для транспортировки. Покупатель заключает договор перевозки, он же может застраховать груз. Таможенную очистку при ввозе импортного товара на территорию РФ осуществляет покупатель.

Термины третьей группы C – CFR , CIF , CPT , CIP – обозначают, что продавец оплачивает перевозку товаров до пункта назначения, но не принимает на себя риск случайной гибели товаров во время их нахождения в пути. Покупатель страхует груз (за исключением CIF , CIP). Также покупатель осуществляет таможенную очистку товара при ввозе его на территорию РФ.

Четвертая группа D представлена терминами DAF , DES , DEQ , DDU , DDP , согласно которым продавец отвечает за прибытие товаров в согласованный пункт или порт назначения. Продавец несет риск случайной гибели товаров в пути и оплачивает все расходы по их доставке в оговоренный сторонами пункт. Что касается покупателя, то он берет на себя лишь таможенную очистку товара при его ввозе на таможенную территорию РФ (за исключением использования условий поставки DEQ , DDP).

Стоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение . В эти затраты не включаются НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством, когда они включаются в первоначальную стоимость товаров).

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01, в первоначальную стоимость товаров включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

• таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление;

• вознаграждение посреднической организации, через которую приобретается товар;

• вознаграждение банку за покупку иностранной валюты для оплаты импортируемого товара;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно связаны с приобретением товаров, например расходы на командировки по приобретению товаров;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, в частности расходы по страхованию, а также начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если эти средства привлечены для приобретения этих товаров.

Пунктом 6 ПБУ 5/01 также определено, что фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы возникают, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, в формировании первоначальной стоимости товаров участвуют суммовые разницы, возникшие до момента принятия товаров к учету.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, транспортные расходы по доставке товаров могут быть учтены на счете 44 «Расходы на продажу». Об этом сказано в инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, торговой организации в своей учетной политике необходимо выбрать порядок формирования покупной стоимости товаров: либо учитывать затраты по доставке товаров в стоимости приобретения товаров, либо включать эти расходы в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете импортера товары учитываются на счете 41 «Товары». При этом, как определено инструкцией по применению Плана счетов, поступление товаров может быть отражено как с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без использования этого счета.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Выручка от продажи импортных товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 90 субсчет 1 «Выручка».

Формирование стоимости в налоговом учете

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ стоимость имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности на это имущество. В дальнейшем сформированная стоимость имущества, несмотря на изменение курса иностранной валюты, остается прежней.

Поэтому в налоговом учете импортера первоначальная стоимость импортного товара формируется по тем же правилам и в тот же момент, как и в бухгалтерском учете: на дату перехода права собственности на товар и по курсу Банка России на эту дату.

У налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно статье 320 НК РФ, к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Иными словами, в налоговом учете покупная стоимость товаров – это контрактная цена, уплачиваемая поставщику . Расходы по доставке товаров до склада налогоплательщика - покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров, являются прямыми расходами, которые подлежат распределению в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Согласно этому порядку, сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, распределяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка товаров на начало месяца.

Таким образом, в отличие от правил бухгалтерского учета в первоначальную стоимость импортных товаров для целей налогообложения не включаются также:

• затраты по страхованию товаров (грузов);
• таможенные платежи, уплачиваемые при ввозе импортных товаров на таможенную территорию РФ.

Эти расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, т. е. являются косвенными расходами (п. 2, 3 ст. 263 НК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Также в первоначальную стоимость импортных товаров в налоговом учете не включаются, например:

• проценты по кредитам или займам, так как сумма процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

• суммовые разницы, поскольку они признаются внереализационными доходами (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) либо расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как видим, часть расходов в налоговом учёте в стоимость импортного товара не включается. Поэтому в большинстве случаев первоначальная стоимость этих товаров в бухгалтерском учёте будет больше, чем их первоначальная стоимость в налоговом учёте. Одновременно с этим расходы, учтённые в налоговом учете, являясь косвенными, учитываются полностью. Что же касается бухгалтерского учёта, то в случае частичной реализации товара указанные расходы учитываются также частично. Всё это приводит к тому, что прибыль в налоговом учете первоначально меньше, чем в бухгалтерском. В следующих отчетных (налоговых) периодах при реализации остатка товаров прибыль в налоговом учете уже получается больше, чем в бухгалтерском учёте, поскольку стоимость товара в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском.

Это в свою очередь свидетельствует о наличии в бухгалтерском учете организации импортера налогооблагаемой временной разницы.

Налогооблагаемая временная разница имеет место тогда, когда в отчетном периоде по какой-либо операции налогооблагаемая прибыль оказывается временно меньше бухгалтерской (п. 12 ПБУ 18/02). Соответственно организация платит в бюджет сумму налога, меньшую, чем величина этого налога, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. И у организации появляется обязательство заплатить налог в большей сумме в следующих отчетных периодах, когда сумма налога в налоговом учете на эту величину превысит налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, расходы, учитываемые в налоговом учете в отчетном (налоговом) периоде полностью, а в бухгалтерском включаемые в первоначальную стоимость импортного товара, приводят к появлению налогооблагаемой временной разницы.

Если налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 15 ПБУ 18/02).

Согласно Плану счетов, в учете организации - импортера ОНО отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Пример 1 Для покупки импортного товара ООО «Альфа» 6 января 2004 года получило кредит на сумму 5 000 000 руб. В этот же день, конвертировав рубли в валюту, общество произвело 100-процентный авансовый платеж иностранному поставщику.

Процентная ставка по кредиту, полученному на два месяца, составляет 1,5% в месяц. Кредитным договором определено, что проценты уплачиваются ежемесячно. Контрактная стоимость приобретаемого по импорту товара – 150 000 евро. Поставка осуществляется на условиях ИНКОТЕРМС DDU Москва. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Предположим, товар доставлен в Москву 28 февраля 2004 года. Эта дата проставлена в CMR (товарно-транспортной накладной, используемой при международных перевозках товаров автомобильным транспортом). В этот же день импортером будет оформлена ГТД.

Таможенная пошлина составит 10% от таможенной стоимости товара. Сборы за таможенное оформление составят соответственно в рублях 0,1%, в валюте - 0,05% от таможенной стоимости.

Допустим, курс евро на 28 февраля 2004 года равен 36,4669 руб. (для упрощения примера курсы валют взяты условно). Считаем, что товар будет продан 10 марта 2004 года за 7 670 000 руб. (в том числе НДС (18%) – 1 170 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» формирование первоначальной стоимости товаров будет отражено следующими проводками.

62 903,22 руб. (5 000 000 руб. : 31 дн. х 26 дн. х 1,5%) – начислены проценты по кредиту за январь.

Дебет 60 субсчет «Проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате» Кредит 66 субсчет «Проценты по кредиту, полученному для приобретения импортного товара»

75 000 руб. (5 000 000 руб. х 1,5%) – начислены проценты по кредиту за февраль 2004 года.

При приобретении товара на условиях DDU (пункт назначения) в соответствии с ИНКОТЕРМС переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент его доставки в согласованный сторонами пункт назначения. Следовательно, 28 февраля 2004 года – день, когда к импортеру переходит право собственности на товар. Эту дату бухгалтер ООО «Альфа» может определить по CMR и при расчете стоимости товара применить курс Банка России на 28 февраля 2004 года. В бухгалтерском учёте стоимость товара на дату перехода права собственности будет отражена следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60

5 470 035 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро) – отражена стоимость товара на дату, указанную в CMR ;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Проценты по кредитам, начисленным при предварительной оплате»

137 903,22 руб. (62 903,22 + 75 000) – учтена в первоначальной стоимости товаров сумма процентов по кредиту, начисленных за январь–февраль 2004 года;

Дебет 41 Кредит 76

547 003,5 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро х 10%) - учтена сумма таможенной пошлины;

Дебет 41 Кредит 76

5470,03 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро х 0,1%) - учтена сумма сбора за таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

Дебет 41 Кредит 76

2735,02 руб. (150 000 евро х 36,4669 руб/евро х 0,05%) - учтена сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление.

Эта сумма подлежит оплате в иностранной валюте по курсу, действовавшему на дату принятия ГТД к оформлению.

Стоимость импортного товара в бухгалтерском учете составит 6 163 146,77 руб. (5 470 035 + 62 903,22 + 75 000 + 547 003,5 + 5470,03 + 2735,02). Стоимость импортного товара в налоговом учете равна контрактной стоимости товара – 5 470 035 руб.

Таким образом, стоимость товара в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 693 111,77 руб. (6 163 146,77 - 5 470 035). Эта разница представляет собой:

• сумму уплаченных процентов по полученному кредиту, который в налоговом учете импортера учитывается в составе внереализационных расходов;
• сумму таможенных платежей (таможенная пошлина, сбор за таможенное оформление, подлежащий оплате в рублях, сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление), которые в налоговом учете включены в состав косвенных расходов.

В налоговом учете рассматриваемые расходы, являясь косвенными, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в феврале 2004 года. В бухгалтерском учете эти расходы включены в первоначальную стоимость товара. В феврале при расчете в бухгалтерском учёте ООО «Альфа» условного расхода по налогу на прибыль эти расходы во внимание не принимаются.

Поэтому прибыль в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском, на сумму, равную 693 111,77 руб. Указанная разница является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02), которая приводит к возникновению ОНО:

166 346,82 руб. (693 111,77 руб. х 24%) – отражена сумма ОНО.

Дебет 62 Кредит 90-1

7 670 000 руб. – отражена сумма выручки от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

1 170 000 руб. – исчислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

6 163 146,77 руб. – списана стоимость проданного импортного товара.

Так как в марте товар будет реализован полностью, то в налоговом учете в составе расходов будет учтена первоначальная стоимость товаров, равная 5 470 035 руб., а бухгалтерском учете - 6 163 146,77 руб. Поэтому в марте в налоговом учете прибыль будет на 693 111,77 руб. (6 1163 146,77 - 5 470 035) больше, чем в бухгалтерском. Это означает, что ОНО будет полностью погашено.

Погашение ОНО в бухгалтерском учете будет отражено такой записью:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

166 346,82 руб. – погашено ОНО.

Конец примера

Таможенная стоимость товара

В соответствии со статьей 318 Таможенного кодекса РФ, введённого в действие с 1 января 2004 года, при ввозе товара на таможенную территорию РФ уплачиваются различные таможенные платежи, в том числе:

• ввозная таможенная пошлина;

• НДС и акцизы;

• таможенные сборы.

Таможенные платежи взимаются, если они установлены в соответствии с российским законодательством (п. 2 ст. 318 ТК РФ).

Таможенные платежи уплачиваются как в рублях, так и в иностранной валюте. При этом пересчет иностранной валюты в рубли производится по курсу Банка России, действующему на день принятия грузовой таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ). Все эти расходы могут быть включены в первоначальную стоимость импортного товара в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 5/01).

Основой для исчисления таможенной пошлины и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров (ст. 323 ТК РФ). Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом РФ от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее - закон о таможенном тарифе). Она может совпадать или не совпадать с контрактной стоимостью импортируемого товара.

Статьей 18 закона о таможенном тарифе установлены следующие методы определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ:

• по цене сделки с ввозимыми товарами;
• по цене сделки с идентичными товарами;
• по цене сделки с однородными товарами;
• путём вычитания стоимости;
• путём сложения стоимости;
• резервный метод.

Основным методом определения таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. В основе этого метода лежит цена сделки на ввозимый товар, фактически уплаченная или подлежащая уплате на момент пересечения им таможенной границы России.

Если основной метод не может быть использован, таможня применяет последовательно каждый из перечисленных выше методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Бухгалтеру организации-импортера нужно учитывать следующие моменты. Если таможня сочтёт, что стороны занизили в контракте стоимость импортного товара, то она может ее скорректировать. Это право предоставлено таможенному органу статьей 16 закона о таможенном тарифе и статьей 323 ТК РФ. Случается, что декларант не может представить данные, подтверждающие правильность определения заявленной им таможенной стоимости. Либо у таможни есть основания полагать, что представленные декларантом сведения являются недостоверными или недостаточными. В этих случаях таможня может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара.

При определении таможенной стоимости в цену сделки включаются (если они не были ранее в нее включены) следующие расходы:

• по доставке товара до места его ввоза на таможенную территорию РФ;
• по погрузке;
• по выгрузке, перегрузке;
• страховка;
• иные расходы, перечисленные в статье 19 закона о таможенном тарифе.

Также следует различать фактурную стоимость товара, указываемую в графе 22 ГТД, и его таможенную стоимость (гр. 12 ГТД). Эти стоимости могут отличаться друг от друга.

Фактурная стоимость – это цена товара, определенная во внешнеэкономическом контракте. Она лежит в основе формирования первоначальной стоимости импортируемого товара. Понятие фактурной стоимости товаров приведено в правилах заполнения ГТД, изложенных в инструкции, утверждённой приказом ГТК России от 21.08.03 № 915. Этот документ вступил в силу 1 января 2004 года.

Таможенная стоимость необходима для расчета таможенных платежей.

Пример 2 ЗАО «Бета», осуществляющее деятельность в Москве, приобретает импортный товар, контрактная стоимость которого 200 000 евро.

Поставка осуществляется на условиях ИНКОТЕРМС FOB Амстердам. Момент перехода права собственности в контракте не оговорен. Товар доставлен на борт судна в порту Амстердама 31 января 2004 года, на коносаменте проставлена та же дата.

Стоимость доставки товара морским судном в Санкт-Петербург равна 10 000 евро, расходы по страхованию - 2000 евро. Услуги по доставке товара и страхованию оказаны 10 февраля 2004 года. В этот же день подана таможенная декларация.

Таможня, исходя из таможенной стоимости товара, равной 220 000 евро, начислила таможенную пошлину по ставке 10%; сборы за таможенное оформление в рублях - 0,1 %, в валюте - 0,05 % от таможенной стоимости товара.

Расходы по доставке товара из Санкт-Петербурга в Москву составили 100 300 руб. (в том числе НДС (18%) - 15 300 руб.). С целью упрощения будем полагать, что организация - импортер не имеет остатков товаров, кроме тех, которые она приобретает в рассматриваемом примере.

Товар продан за 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.), причём половина товара продана покупателям 28 февраля, оставшаяся часть – 31 марта 2004 года.

В соответствии с учетной политикой затраты по доставке товаров включаются в их первоначальную стоимость. Моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров.

В бухгалтерском учете ЗАО «Бета» формирование первоначальной стоимости товаров будет отражено следующим образом.

Дебет 41 Кредит 60

7 293 380 руб. (200 000 евро х 36,4669 руб/евро) - отражена стоимость товара по дате коносамента.

При приобретении товара на условиях FOB (порт отгрузки) в соответствии с ИНКОТЕРМС переход рисков утраты или повреждения товара происходит в момент фактического перехода товара через поручни судна в обозначенном порту отгрузки. Поэтому моментом перехода права собственности на товар к импортеру является 31 января - день погрузки товара на борт судна. Эту дату бухгалтер ЗАО «Бета» определяет по дате коносамента и при расчете стоимости товара применяет курс Банка России на эту же дату.

Включение в первоначальную стоимость товаров расходов по доставке, страховке и таможенных платежей будет отражено такими записями.

Дебет 41 Кредит 76

355 971 руб. (10 000 евро х 35,5971 руб/евро) – отражена сумма доставки товара до Санкт-Петербурга;

Дебет 41 Кредит 76

71 194,20 руб. (2000 евро х 35,5971 руб/евро) – отражена сумма страховки товара;

Дебет 41 Кредит 76

783 136,20 руб. (220 000 евро х 35,5971 руб/евро х 10%) – отражена сумма таможенной пошлины;

Дебет 41 Кредит 76

7831,36 руб. (220 000 евро х 35,5971 руб/евро х 0,1%) – отражена сумма сбора за таможенное оформление, подлежащего оплате в рублях;

Дебет 41 Кредит 76

3915,68 руб. (220 000 евро х 35,5971 руб/евро х 0,05%) – отражена сумма дополнительного сбора в иностранной валюте за таможенное оформление, подлежащего оплате в иностранной валюте;

Дебет 41 Кредит 76

85 000 руб. (100 300 - 15 300) – отражена сумма доставки товара на склад импортера.

Стоимость импортного товара: в бухгалтерском учете составит 8 600 428,44 руб. (7 293 380 + 355 971 + 71 194,20 + 783 136,20 + 7831,36 + 3915,68 + 85 000). В налоговом учете прямыми расходами являются: контрактная стоимость товара – 7 293 380 руб.; транспортные расходы - 440 971 руб. (355 971 + 85 000). Косвенными расходами в налоговом учете являются: расходы на страхование, таможенная пошлина, сборы за таможенное оформление товара, всего на сумму 866 077,44 руб. (71 194,20 + 783 136,20 + 7831,36 + 3915,68).

В бухгалтерском учете при расчете прибыли будет учтена половина первоначальной стоимости товара – 4 300 214,22 руб. (8 600 428,44 руб. : 2). В налоговом учете при расчете налогооблагаемой прибыли учитывается половина стоимости товара по данным налогового учета и половина транспортных расходов, всего на сумму 3 867 175,50 руб. (7 293 380 руб. : 2 + 440 971 руб. : 2). Также в налоговом учете учитываются полностью косвенные расходы на сумму 866 077,44 руб. Таким образом, всего в налоговом учете признается расходами сумма, равная 4 733 252,94 руб. (3 867 175,50 + 866 077,44).

Расходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 433 038,72 руб. (4 733 252,94 - 4 300 214,22). Следовательно, прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на эту же сумму, которая является налогооблагаемой временной разницей. Произведение этой суммы на ставку налога на прибыль – отложенное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете ЗАО «Бета» отложенное налоговое обязательство отражается такой проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

103 929,29 руб. (433 038,72 руб. х 24%) – признано в учёте отложенное налоговое обязательство.

В марте при реализации оставшейся части товара его стоимость в бухгалтерском учете составит 4 300 214,22 руб.

В налоговом учете остались только прямые расходы: часть стоимости товара - 3 646 690 руб. (7 293 380 руб. : 2); транспортные расходы, относящиеся к остатку товара, - 220 485,50 руб. (440 971 руб. : 2). Общая сумма прямых расходов будет равна 3 867 175,50 руб. (3 646 690 + 220 485,5)

NEW: Для трудоустройства

На высокооплачиваемую работу подготовка к тестированию на соответствие квалификации (очно, дистанционно, в записи). Быстро, недорого, качественно.

Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ