Публикации \ 20.02.2012

Первичные документы

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.
Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов

• Ответственность может возникнуть при:
• грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• неуплате или неполной уплате налога (сбора);
• неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;
• невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ «Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Таблица 1 . Штрафные санкции.

*Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков , устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы – не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, установленных Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с и Минэкономики России.

Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

• грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• неуплате или неполной уплате налога (сбора);
• неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;
• невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и вложений налогоплательщика».

Таблица 1 . Штрафные санкции.

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы – не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Порядок приёма-сдачи первичных учётных документов

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют. Прежде всего, производят проверку по форме, в процессе которой устанавливают необходимое количество заполняемых реквизитов, наличие и правильность подписей, чёткость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчётов в документе.

После этого документ проверяют по существу содержания, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают расценку, группировку и разметку их.

Данные первичных учетных документов после их приемки, проверки и учетной обработки должны быть сгруппированы и записаны на счета аналитического и синтетического учета.

Для систематизации накопления информации, содержащейся в первичных документах, используют регистры бухгалтерского учета.

Ответственность за нарушение правил оформления документа

Все первичные документы должны быть оформлены в соответствии со служебными обязанностями, доведенными до исполнителей.

За несвоевременное, недоброкачественное оформление и составление этих документов, задержку передачи их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за недостоверность содержащихся в документах данных, а также за составление документов отражающих незаконные операции, ответственность несут должностные лица, составившие и подписавшее эти документы.

За нарушение правил оформления документов может быть применена дисциплинарная ответственность (выговор), административная (штрафы), уголовная - передача дел на рассмотрение судебным органам.

Если не оформлен необходимый первичный документ и это обнаружилось во время налоговой проверки, то организация может быть оштрафована.

Так, статья 120 Налогового кодекса РФ " отсутствие первичных документов, счетов фактур или реестров бухгалтерского учёта" классифицирует как грубое нарушение правил учёта доходов, расходов объектов налогообложения.

Кроме того, за нарушение оформления и сроков хранения учетных документов на руководителя фирмы может быть наложен административный штраф. Размер штрафа составляет от 2000 до 3000 рублей.

Если налоговики обнаружат нарушения оформления учетных документов, они вправе составить протокол об этом нарушении и направить его мировому судье, который и будет решать, налагать на руководителя фирмы штраф или нет.

Наказание может быть в виде предупреждения или штрафа. Размер штрафа составляет от 300 до 500 рублей и налагается на руководителя фирмы.

Региональные власти могут устанавливать административную ответственность только в законе и за нарушение местного законодательства. При этом размер штрафа для должностных лиц не может превышать 5000 рублей.

Как известно, чем внешне более прост вопрос, тем сложнее на него отвечать: очевидность и привычность трудно аргументировать. Так и с первичными документами: все профессионалы и непрофессионалы знают, что они должны быть правильно оформлены. А если все же в их оформлении допущена ошибка? Сразу же актуальными становятся вечные вопросы классиков: «Что делать?», «Кто виноват?».
В данном исследовании остановимся на одном из этих аспектов, и рассмотрим какая же и, собственно, чья ответственность наступает за допущенные ошибки

Сразу подчеркнем: полным и всеобъемлющим ответ на заданные вопросы получится только в том случае, если одновременно проблема будет рассматриваться в нескольких плоскостях:

Аспект 1. Виды первичных документов с позиции влияния на последствия допущенной ошибки по их оформлению.

Аспект 2. Последствия допущенной ошибки по оформлению первичных документов.

Аспект 3. Виды ответственности.

Вот где-то на пересечении этих прямых и может находиться та конкретная точка, а именно: воплощенный в реальное действие результат - наказание за допущенную ошибку по оформлению первичных документов. И, как у любой точки на плоскости, ее координаты таковы:

а) установленное виновное лицо (лица);

б) примененная санкция.

Итак, разложим проблему на составные части.

Аспект 1. Требования по оформлению в зависимости от вида первичных документов

Прежде всего необходимо четко очертить анализируемую (исследуемую) область: о каких документах идет речь? А для этого обратимся к терминологии.

В более широком смысле толкование термина «документ» представлено в п. 1 ст. 1 Закона Украины «Об информации» от 02.10.1992 г. № 2657-XII , в соответствии с которым:

документ - это материальный носитель, содержащий информацию, основными функциями которого являются ее сохранение и передача во времени и пространстве .

первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление.

Как видим, достаточно широкое толкование. В некоторой степени более конкретны специалисты Минфина в Положении № 88 . В соответствии с п. 2.1 Положения № 88 :

первичные документы - это документы, созданные в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (владельца) на их проведение.

Дополнительно также стоит еще отметить следующее. НКУ просто «пестрит» ссылками и упоминаниями первичных документов, но самого термина не содержит. Однако всегда из контекста следует, что и в НКУ речь все же идет об учетных первичных документах, т.е. в первую очередь о документах с позиции бухгалтерского учета. А это значит, что первичные документы необходимо рассматривать как один из составляющих метода бухгалтерского учета, его неотделимую часть.

Таким образом, отправной точкой на пути последующего установления ответственности за допущенные ошибки оформления первичных документов целесообразно обозначить именно требования главных «бухгалтерских» нормативных документов по данной тематике:

Обратите внимание!

Ответственность за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие такие документы (п. 8 Закона о бухучете , п. 2.14 Положения № 88).

Более того, п. 2.16 Положения № 88 предписывает: в случае выявления несоответствия первичного документа требованиям законодательства в сфере бухучета такие документы с письменным обоснованием передаются руководителю предприятия, учреждения . До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исполнению.

Это значит, что неверно оформленные первичные документы, в принципе, имеют очень мало шансов быть исполненными вообще. Либо принятые к исполнению по особому распоряжению руководителя такие неправильно оформленные первичные документы однозначно указывают на главное ответственное лицо - самого руководителя, отдавшего распоряжение неверно оформленные первичные документы исполнять.

Иное дело, когда ситуация кардинально противоположная: ошибка оформления первичного документа не была выявлена на предприятии. Таким образом, последствия ее, если они и были, могут быть выявлены только в результате проведения внешнего контроля: аудиторской проверки, проверки контролирующих органов и т.д.

В святи с этим актуальным становится следующий аспект.

Аспект 3. Виды ответственности

Для начала подчеркнем: как отмечалось, первичные документы разного рода сопровождают все без исключения хозяйственные операции . А разные операции - это, в свою очередь, значит, что возможен разный ущерб от неверного оформления первичного документа.

Оформление первичных документов - обязательная составляющая бухгалтерского учета. За нарушение порядка ведения бухучета и в связи с этим за неправильное оформление первичных документов предусмотрена административная ответственность КУоАП.

В соответствии с ст. 164 2 КУоАП, в числе других нарушений за отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, внесение ложных данных в финансовую отчетность, непредоставление финансовой отчетности предусмотрена следующая ответственность:

Наложение штрафа от 8 до 15 НМДГ;
наложение штрафа от 10 до 20 НМДГ (при повторном выявлении такого же правонарушения в течение года).

Следовательно, за допущенные ошибки оформления первичных документов на основании ст. 164 2 КУоАП в совокупности с нормами п. 8 Закона о бухучете и п.п. 2.14, 2.15 Положения № 88 лицо, на которое возложено право подписания первичных документов, а также главный бухгалтер и руководитель предприятия как должностные лица могут понести административную ответственность за допущенные ошибки в оформлении первичных документов .

Кроме того, напомним: за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, установлены следующие виды юридической ответственности (п. 111.1 НКУ):

• финансовую;
• административную;
• уголовную.

При этом роль первичных документов (а значит, и правильности их оформления) переоценить трудно: ведь в соответствии с нормами НКУ практически весь налоговый учет основан на данных бухгалтерского учета, и первичные документы являются основой для всех налоговых расчетов.

Это говорит о том, что если в результате допущенной ошибки в оформлении первичного документа была допущена ошибка еще и в налоговом учете, а тем более если данная ошибка привела к занижению налогового обязательства предприятия перед бюджетом (касательно любого вида налога), то уже может идти речь не только о нарушении норм Закона о бухучете иПоложения № 88 . В таком случае можно говорить о нарушении законов по вопросам налогообложения.

Руководствуясь п. 111.2 НКУ, финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства устанавливается и применяется согласно НКУ и прочим законам. Финансовая ответственность применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени. Однако, учитывая п. 112.1 НКУ, привлечение к финансовой ответственности налогоплательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности .

Таким образом, достаточно «незатейливая» ситуация в виде неправильного оформления первичного документа в зависимости от последствий может иметь разный результат и воплотиться в разного рода ответственность: от обычного переоформления документа с вынесением выговора или лишения премии до привлечения соответствующих должностных лиц к административной или даже уголовной ответственности.

Проведенный анализ не будет полным, если не рассмотреть такой вид ответственности, какматериальная ответственность . И вот почему.

В тех случаях, когда сотрудники допустили ошибки в оформлении первичных документов и предприятию был нанесен ущерб, установлена взаимосвязь между допущенной ошибкой в оформлении первичного документа и установленным оцененным ущербом (например, предприятием были уплачены штрафные санкции), у предприятия есть право на основании норм трудового законодательства возместить суммы уплаченных штрафных санкций за счет работников, допустивших данные нарушения.

И в завершение: правильное оформление первичных учетных документов - крайне важное дело, и не прощает невнимательности или халатности .

Ольга МИРОНОВА,

аудитор, САР,
директор ООО «Аудиторская фирма «Ольга-Аудит»

Федеральный закон от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» действует с 1 января 2013 года. За это время у бухгалтеров накопились практические вопросы по его применению, в том числе, в части составления первичных документов. Кроме того, в конце 2013 года в данный Закон внесен ряд изменений. В частности, ответственность за правильность оформления первички заменена на ответственность за ее оформление. В материале к.э.н. В.В. Приображенской (Минфин России), вы найдете ответы на популярные вопросы.

Ответ будет положительным. Действительно, возможна ситуация, когда первичный учетный документ организации будет содержать подписи лиц только других организаций и не подписываться должностными лицами самой организации. Такая вероятность обусловлена имеющейся законодательной нормой, позволяющей руководителю экономического субъекта передать ведение бухгалтерского учета сторонней организации, например, по т. н. договору аутсорсинга. Рассмотрим ситуацию более подробно. В силу части 1 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ) ведение бухгалтерского учета и хранение соответствующих документов организуются руководителем экономического субъекта.

Напомним, что руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа (ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

При организации ведения бухгалтерского учета возможны следующие ситуации:

1) руководитель экономического субъекта возлагает ведение бухучета на должностное лицо этого субъекта, например, главного бухгалтера. В установленных случаях указанное должностное лицо должно соответствовать требованиям, определенным в части 4 статьи 7 Закона № 402-ФЗ, а также дополнительным требованиям, установленным федеральными законами (ч. 5 ст. 7 Закона № 402-ФЗ);

2) руководитель принимает ведение бухучета на себя. До вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 № 425-ФЗ такая ситуация была допустима только в субъектах малого и среднего предпринимательства. Условия отнесения юридических лиц к категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены в части 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». В соответствии с действующей редакцией Закона № 402-ФЗ принять ведение бухгалтерского учета на себя может также руководитель некоммерческой организации, имеющей право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Федеральным законом от 02.11.2013 № 292-ФЗ такое право предоставлено некоммерческим организациям, за исключением: некоммерческих организаций, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили три миллиона рублей; коллегий адвокатов; адвокатских бюро; юридических консультаций; адвокатских палат; нотариальных палат; жилищных и жилищно-строительных кооперативов; кредитных и сельскохозяйственных потребительских кооперативов; микрофинансовых организаций; обществ взаимного страхования; организаций государственного сектора; государственных корпораций; государственных компаний; политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений; саморегулируемых организаций; некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента (включенных в соответствующий реестр, предусмотренный пунктом 10 статьи 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»);

3) ведение бухучета руководитель передает иному физическому или юридическому лицу путем заключения договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Этот вариант не может быть применен кредитными организации. В соответствии со статьей 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Подобный договор может заключаться, например, при оказании услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию. Вместе с тем в силу статьи 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Однако при заключении экономическим субъектом договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета также следует учитывать упомянутые ранее требования части 4 и части 5 статьи 7 Закона № 402-ФЗ. Данным требованиям должны соответствовать физическое лицо либо, как минимум, один работник (по трудовому договору) юридического лица, с которыми заключается договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (ч. 6 ст. 7 Закона № 402-ФЗ).

Исходя из части 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет включает составление бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ в часть 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета подлежат данные, содержащиеся в первичных учетных документах (ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). При этом первичным учетным документом оформляется каждый факт хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ) при его совершении либо, если это не представляется возможным, непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Поскольку бухгалтерский учет экономического субъекта может вести по договору иное юридическое или физическое лицо, то на практике не исключена ситуация, когда составление некоторых первичных учетных документов, а также «перенос» данных из первичных документов в регистры может оказаться в ведении только сотрудников аутсорсинговой компании или физического лица, которое ведет бухгалтерский учет по договору.

Однако следует учитывать нормы части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в которой установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. В частности, первичный учетный документ в обязательном порядке должен содержать наименование должности и подпись каждого из лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события. При подписании первичного учетного документа ответственными лицами необходимо указывать фамилию с инициалами, а также иные реквизиты для идентификации этих лиц. Перечень лиц, совершивших сделку или операцию и ответственных за ее оформление или ответственных за оформление свершившегося события, подпись которых требуется при оформлении первичного учетного документа, будет зависеть от особенностей конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого данным первичным документом.

При этом вне зависимости от того, сотрудник какой организации подписывает первичный учетный документ, необходимо, чтобы исходя из содержания такого документа можно было идентифицировать каждое лицо, совершившее сделку или операцию, а также каждое лицо, ответственное за оформление сделки, операции или свершившегося события. При оформлении первичного учетного документа указывается должность, которую занимает ответственное лицо согласно трудовому договору с работодателем.

Изложенная позиция зафиксирована в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (письмо Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности от 29.01.2014 № 07-04-18/01). Напомним, что указанные рекомендации не устанавливают правовых норм и не являются нормативным правовым актом. Данный документ имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствуют экономическим субъектам, аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и о бухгалтерском учете в понимании, отличающимся от трактовки, изложенной в Рекомендациях. Однако следует учитывать, что приведенная в Рекомендациях информация базируется на российском законодательстве и нормативных правовых актах в области бухгалтерского учета.

Должен ли руководитель организации ставить свою подпись на каждом первичном документе?

Ранее упоминались изменения, внесенные в Закон № 402-ФЗ Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ и вступившие в силу с 1 января 2014 года. Теперь в части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, руководитель экономического субъекта должен определить, а не утвердить формы первичных учетных документов. Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации, как правило, содержат обязательные реквизиты, предусматривающие утверждение формы руководителем организации (должность, подпись, расшифровка подписи, дата). Уточненная формулировка Закона № 402-ФЗ избавляет руководителя экономического субъекта от обязанности собственноручно подписывать каждую разработанную организацией форму первичного учетного документа.

Наряду с формами первичных учетных документов руководитель определяет состав таких документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, а также перечень лиц, имеющих право подписи таких документов (документ ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете"»).

Может ли организация по-прежнему пользоваться унифицированными формами первичных документов?

С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными, если иное не установлено уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов. Однако организация может использовать данные унифицированные формы при разработке и определении собственных форм первичных учетных документов.

Обязательные реквизиты первичных учетных документов определены в части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных к обязательным реквизитов, в связи с чем при необходимости организация может включить в первичный учетный документ дополнительные реквизиты. Дополнительные реквизиты могут быть обусловлены, в частности, характером факта хозяйственной жизни, оформляемым данным документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетной информации.

Какие еще законодательные изменения в порядке оформления первичных учетных документов действуют с 2014 года?

Федеральным законом от 21.12.2013 № 357-ФЗ (далее - Закон № 357-ФЗ) дополнена часть 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, в связи с чем к бухгалтерскому учету не допускается принятие документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. А при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах не допускаются не только пропуски или изъятия, но и регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета.

Под мнимым объектом бухгалтерского учета в части 2 статьи 10 Закона № 402-ФЗ понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида, например, неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни. Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание. Притворным объектом бухгалтерского учета является объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его, в том числе притворные сделки. Напомним, что мнимая и притворная сделки определены в статье 170 ГК РФ и признаются ничтожными. Так, мнимая сделка - сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия; притворная сделка - сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях.

Также Законом № 357-ФЗ запрещено ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров (ч. 3 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Несет ли ответственность за содержание первичного документа бухгалтер аутсорсиноговой компании?

Да, если бухгалтер является лицом, ответственным за оформление факта хозяйственной жизни. Законом № 357-ФЗ статья 9 Закона № 402-ФЗ дополнена нормой, которая предусматривает, что достоверность данных в первичных учетных документах, а также своевременную передачу таких документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета должно обеспечивать лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни. Одновременно лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (или лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета), не несет ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Как законодательно урегулирован порядок внесения исправлений в первичку, оформленную в электронном виде?

Действительно, на практике возникает много вопросов по внесению исправлений в первичные учетные документы, составленные в электронном виде и подписанные электронной подписью. Возможность составления электронного первичного учетного документа предусмотрена частью 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. При этом бухгалтерским законодательством не установлены требования к виду электронной подписи: простая или усиленная (квалифицированная и неквалифицированная).

Внесение исправлений в первичный учетный документ допускается в соответствии с частью 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ (если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета). Однако исправление в первичном учетном документе, составленном в электронном виде, имеет ряд законодательных особенностей, в том числе обусловленных Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи». Так, в статье 11 данного Закона определено, что квалифицированная электронная подпись признается действительной до тех пор, пока, в частности, подтверждено отсутствие изменений, внесенных в электронный документ после его подписания.

В этой связи отметим, что Законом № 402-ФЗ установлены только единые требования к исправлению в первичном учетном документе вне зависимости от того, в каком виде он составлен - бумажном или электронном. К таким требованиям относятся:

• дата исправления;
• подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Вместе с тем конкретный порядок внесения исправлений в электронный первичный документ в Законе № 402-ФЗ не определен, поскольку методика внесения таких исправлений будет зависеть от используемых технических средств или информационных технологий.