Мы продолжаем знакомить наших читателей с Правилами осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17.03.2014 N 193 (далее - Порядок внутреннего финансового контроля).

Общие положения

Напомним, что до внесения изменений в нормы Бюджетного кодекса Федеральным законом от 23.07.2013 N 252-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ и отдельные законодательные акты РФ" (далее - Федеральный закон N 252-ФЗ) главные распорядители бюджетных средств обязаны были осуществлять ведомственный финансовый контроль в сфере своей деятельности. В соответствии с утратившей силу ст. 269 БК РФ главные распорядители бюджетных средств осуществляли посредством ревизий и проверок финансовый контроль:
- за подведомственными распорядителями и получателями бюджетных средств для обеспечения правомерного, целевого и эффективного использования бюджетных средств;
- за получателями бюджетных средств по использованию ими субсидий, субвенций в соответствии с условиями и целями их предоставления;
- за подведомственными администраторами доходов бюджета по осуществлению ими функций администрирования доходов;
- за подведомственными администраторами источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению ими кассовых выплат из бюджета по погашению источников финансирования дефицита бюджета.
Нормативное и методическое обеспечение деятельности по осуществлению финансового контроля федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и исполнительно-распорядительными органами (должностными лицами) муниципальных образований отнесено к компетенции Минфина (ст. 165 БК РФ). С целью выполнения возложенных на него полномочий Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 146н утверждено Положение о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (далее - Приказ N 146н). Указанное Положение распространялось на деятельность федеральных органов исполнительной власти (субъекты финансового контроля) при организации и осуществлении ими финансового контроля в соответствии с бюджетным законодательством РФ и нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения. С целью применения данных норм эти органы с учетом имеющейся специфики должны были разработать и утвердить собственные нормативные акты о порядке ведомственного контроля.
Однако, как мы уже отметили, Федеральным законом N 252-ФЗ обязанность осуществлять ведомственный финансовый контроль отменена, а вместо нее на главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, главных администраторов (администраторов) доходов бюджета, главных администраторов (администраторов) источников финансирования дефицита бюджета (их уполномоченные должностные лица) возложена обязанность по осуществлению внутреннего финансового аудита (ч. 4 ст. 160.2-1 БК РФ).
В силу ч. 5 ст. 160.2-1 БК РФ внутренний финансовый аудит должен осуществляться в порядке, установленном соответственно Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией. Минфин России в Письме от 12.11.2013 N 02-11-010/48342 отметил, что до утверждения указанного порядка следует руководствоваться при проведении внутреннего аудита положениями Приказа N 146н.
И вот наконец-то по прошествии практически полугода с момента наделения указанных органов полномочиями по проведению внутреннего финансового аудита, указанный Порядок утвержден. В силу п. 28 Порядка внутреннего финансового контроля внутренний финансовый аудит осуществляется структурными подразделениями и (или) уполномоченными должностными лицами, работниками главного администратора (администратора) средств федерального бюджета, наделенными полномочиями по осуществлению внутреннего финансового аудита, на основе функциональной независимости. Субъект внутреннего финансового аудита подчиняется непосредственно и исключительно руководителю главного администратора (администратора) средств федерального бюджета.
Деятельность субъекта внутреннего финансового аудита основывается на принципах законности, объективности, эффективности, независимости и профессиональной компетентности, а также системности, ответственности и стандартизации.

Предмет внутреннего аудита

Согласно ч. 4 ст. 160.2-1 БК РФ и п. 29 Порядка внутреннего финансового контроля целями внутреннего финансового аудита являются:
- оценка надежности внутреннего финансового контроля и подготовка рекомендаций по повышению его эффективности;
- подтверждение достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином;
- подготовка предложений о повышении экономности и результативности использования средств федерального бюджета.
Предметом внутреннего финансового аудита является совокупность финансовых и хозяйственных операций, совершенных структурными подразделениями главного администратора (администратора) средств федерального бюджета, подведомственными распорядителями и получателями средств федерального бюджета, администраторами доходов федерального бюджета, администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета (далее - объекты аудита), а также организация и осуществление внутреннего финансового контроля.

Планирование контрольной деятельности

В соответствии с п. 31 Порядка внутреннего финансового контроля внутренний финансовый аудит осуществляется посредством проведения плановых и внеплановых аудиторских проверок. Напомним, что под проверкой понимается совершение контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности отдельных финансовых и хозяйственных операций, достоверности бюджетного (бухгалтерского) учета и бюджетной (бухгалтерской) отчетности в отношении деятельности объекта контроля за определенный период (ч. 2 ст. 267.1 БК РФ).
Плановые проверки осуществляются в соответствии с годовым планом внутреннего финансового аудита, утверждаемым руководителем главного администратора (администратора) средств федерального бюджета. План представляет собой перечень аудиторских проверок, которые предполагается провести в очередном финансовом году. По каждой аудиторской проверке в плане указываются проверяемая внутренняя бюджетная процедура, объекты аудита, срок проведения проверки и ответственные исполнители. План должен быть составлен и утвержден до начала очередного финансового года.
Заметим, что под внутренними бюджетными процедурами понимаются внутренние процедуры составления и исполнения федерального бюджета, ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности (п. 2 Порядка внутреннего финансового контроля).
При планировании аудиторских проверок должны быть учтены:
- значимость операций (действий по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры), групп однотипных операций объектов аудита, которые могут оказать значительное влияние на годовую и (или) квартальную бюджетную отчетность главного администратора (администраторов) средств федерального бюджета в случае неправомерного исполнения этих операций;
- факторы, влияющие на объем выборки проверяемых операций (действий по формированию документа, необходимого для выполнения внутренней бюджетной процедуры) для тестирования эффективности (надежности) внутреннего финансового контроля, к которым в том числе относятся частота выполнения визуальных контрольных действий, существенность процедур внутреннего финансового контроля и уровень автоматизации таких процедур;
- наличие значимых бюджетных рисков после проведения процедур внутреннего финансового контроля;
- степень обеспеченности подразделения внутреннего финансового аудита ресурсами (трудовыми, материальными и финансовыми);
- возможность проведения аудиторских проверок в установленные сроки;
- наличие резерва времени для выполнения внеплановых аудиторских проверок.
В целях составления плана субъект внутреннего финансового аудита обязан провести предварительный анализ данных об объектах аудита, в том числе сведений о результатах:
- внутреннего финансового контроля за период, подлежащий аудиторской проверке;
- проведения в текущем и (или) отчетном финансовом году контрольных мероприятий Счетной палатой и Росфиннадзором в отношении финансово-хозяйственной деятельности объектов аудита.
Необходимо отметить, что Порядок внутреннего финансового контроля не содержит информации о случаях, когда могут проводиться внеплановые аудиторские проверки. Видимо, по аналогии с Приказом N 146н указанные случаи должны быть установлены субъектом аудита самостоятельно.

Права и обязанности субъекта аудита

Должностные лица субъекта внутреннего финансового аудита при проведении аудиторских проверок имеют право:
- запрашивать и получать на основании мотивированного запроса документы, материалы и информацию, необходимые для проведения аудиторских проверок, в том числе информацию об организации и о результатах проведения внутреннего финансового контроля. Заметим, что срок направления и исполнения указанного запроса устанавливается главным распорядителем средств федерального бюджета, главным администратором доходов федерального бюджета и главным администратором источников финансирования дефицита федерального бюджета;
- посещать помещения и территории, которые занимают объекты аудита, в отношении которых осуществляется аудиторская проверка;
- привлекать независимых экспертов.
Помимо прав, Порядок внутреннего финансового контроля устанавливает и обязанности субъекта внутреннего финансового аудита, к которым относятся:
- соблюдение требований нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности;
- проведение аудиторских проверок в соответствии с программой аудиторской проверки;
- ознакомление руководителя или уполномоченного должностного лица объекта аудита с программой аудиторской проверки, а также с результатами аудиторских проверок (актами и заключениями).

Порядок назначения и проведения контрольных мероприятий

В силу п. 33 Порядка внутреннего финансового контроля аудиторские проверки подразделяются на:
- камеральные проверки, которые проводятся по месту нахождения субъекта внутреннего финансового аудита на основании представленных по его запросу информации и материалов;
- выездные проверки, которые проводятся по месту нахождения объектов аудита;
- комбинированные проверки, которые проводятся как по месту нахождения субъекта внутреннего финансового аудита, так и по месту нахождения объектов аудита.
Аудиторская проверка назначается решением руководителя главного администратора (администратора) средств федерального бюджета. Предельные сроки проведения аудиторских проверок, основания для их приостановления и продления устанавливаются главным администратором (администратором) средств федерального бюджета.
Проведению контрольного мероприятия должен предшествовать период подготовки, в ходе которого, в частности, должна быть составлена и утверждена программа контрольного мероприятия. Программа аудиторской проверки должна содержать:
а) тему аудиторской проверки;
б) наименования объектов аудита;
в) перечень вопросов, подлежащих изучению в ходе аудиторской проверки;
г) сроки ее проведения.
Аудиторская проверка проводится путем:
- инспектирования - изучения записей и документов, связанных с осуществлением операций внутренней бюджетной процедуры и (или) материальных активов;
- наблюдения - систематического изучения действий должностных лиц и работников объекта аудита, выполняемых ими в ходе исполнения операций внутренней бюджетной процедуры;
- запроса - обращения к осведомленным лицам в пределах или за пределами объекта аудита в целях получения сведений, необходимых для проведения аудиторской проверки;
- подтверждения - ответа на запрос информации, содержащейся в регистрах бюджетного учета;
- пересчета - проверки точности арифметических расчетов, произведенных объектом аудита, либо самостоятельного расчета работником подразделения внутреннего финансового аудита;
- аналитических процедур - анализа соотношений и закономерностей, основанных на сведениях об осуществлении внутренних бюджетных процедур, а также изучения связи указанных соотношений и закономерностей с полученной информацией с целью выявления отклонений от нее и (или) неправильно отраженных в бюджетном учете операций и их причин и недостатков осуществления иных внутренних бюджетных процедур.
Согласно п. 46 Порядка внутреннего финансового контроля в ходе аудиторской проверки проводится исследование:
- осуществления внутреннего финансового контроля;
- законности выполнения внутренних бюджетных процедур и эффективности использования средств федерального бюджета;
- ведения учетной политики, в том числе на предмет ее соответствия изменениям в области бюджетного учета;
- применения автоматизированных информационных систем объектом аудита при осуществлении внутренних бюджетных процедур;
- вопросов бюджетного учета, в том числе вопросов, по которым принимается решение исходя из профессионального мнения лица, ответственного за ведение бюджетного учета;
- наделения пользователей правами доступа к базам данных, вводу и выводу информации из автоматизированных информационных систем, обеспечивающих осуществление бюджетных полномочий;
- формирования финансовых и первичных учетных документов, а также наделения правами доступа к записям в регистрах бюджетного учета;
- бюджетной отчетности.
При аудиторской проверке должны быть получены достаточные, надлежащие, надежные доказательства. К доказательствам относятся достаточные фактические данные и достоверная информация, основанные на рабочей документации и подтверждающие наличие выявленных нарушений и недостатков в осуществлении внутренних бюджетных процедур объектами аудита, а также являющиеся основанием для выводов и предложений по результатам аудиторской проверки.

Оформление результатов проверки

В соответствии с п. 49 Порядка внутреннего финансового контроля проведение контрольного мероприятия подлежит обязательному документированию. Как предусмотрено и Приказом N 146н, материалы контрольного мероприятия включают в себя акт контрольного мероприятия и рабочие документы.
Рабочие документы. Рабочая документация, то есть документы и иные материалы, подготавливаемые или получаемые в связи с проведением аудиторской проверки, содержит:
- документы, отражающие подготовку аудиторской проверки, включая ее программу;
- сведения о характере, сроках, объеме аудиторской проверки и результатах ее выполнения;
- сведения о выполнении внутреннего финансового контроля в отношении операций, связанных с темой аудиторской проверки;
- перечень договоров, соглашений, протоколов, первичной учетной документации, документов бюджетного учета и бюджетной отчетности, подлежавших изучению в ходе аудиторской проверки;
- письменные заявления и объяснения, полученные от должностных лиц и иных работников объектов аудита;
- копии обращений, направленных органам государственного финансового контроля, экспертам и (или) третьим лицам в ходе аудиторской проверки, и полученные от них сведения;
- копии финансово-хозяйственных документов объекта аудита, подтверждающих выявленные нарушения;
- акт аудиторской проверки.
Акт проверки и отчет о ее результатах. Результаты оформляются актом аудиторской проверки, который подписывается руководителем аудиторской группы и вручается им представителю объекта аудита, уполномоченному на получение акта. Объект аудита вправе представить письменные возражения по акту аудиторской проверки.
На основании этого акта составляется отчет о результатах аудиторской проверки, содержащий информацию о ее итогах, в том числе:
- информацию о выявленных в ходе аудиторской проверки недостатках и нарушениях (в количественном и денежном выражении), об условиях и о причинах таких нарушений, а также о значимых бюджетных рисках;
- информацию о наличии или об отсутствии возражений со стороны объектов аудита;
- выводы о степени надежности внутреннего финансового контроля и достоверности представленной объектами аудита бюджетной отчетности;
- выводы о соответствии ведения бюджетного учета объектами аудита методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином;
- выводы, предложения и рекомендации по устранению выявленных нарушений и недостатков, принятию мер по минимизации бюджетных рисков, внесению изменений в карты внутреннего финансового контроля, а также предложения по повышению экономности и результативности использования средств федерального бюджета.
Указанный отчет с приложением акта проверки направляется руководителю главного администратора (администратора) средств федерального бюджета. По результатам рассмотрения отчета руководитель главного администратора (администратора) средств федерального бюджета вправе принять одно или несколько из решений:
- о необходимости реализации аудиторских выводов, предложений и рекомендаций;
- о недостаточной обоснованности аудиторских выводов, предложений и рекомендаций;
- о применении материальной и (или) дисциплинарной ответственности к виновным должностным лицам, а также о проведении служебных проверок;
- о направлении материалов в Росфиннадзор и (или) правоохранительные органы в случае наличия признаков нарушений бюджетного законодательства РФ, в отношении которых отсутствует возможность их устранения.

Отчетность субъекта контроля

В соответствии с п. 55 Порядка внутреннего финансового контроля субъекты внутреннего финансового аудита обеспечивают составление годовой (квартальной) отчетности о результатах внутреннего финансового аудита. Порядок составления и представления такой отчетности устанавливается главным распорядителем средств федерального бюджета, главным администратором доходов федерального бюджета и главным администратором источников финансирования дефицита федерального бюджета.
Указанная отчетность должна содержать информацию, подтверждающую выводы о надежности (об эффективности) внутреннего финансового контроля, достоверности сводной бюджетной отчетности главного администратора (администратора) средств федерального бюджета. Внутренний финансовый контроль считается надежным (эффективным), если используемые методы контроля и контрольные действия приводят к отсутствию либо существенному снижению числа нарушений нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, внутренних стандартов, а также к повышению эффективности использования средств федерального бюджета.
Кроме того, напомним, что главный распорядитель средств федерального бюджета, главный администратор доходов федерального бюджета и главный администратор источников финансирования дефицита федерального бюджета обязаны представлять Росфиннадзору запрашиваемые информацию и документы в целях анализа осуществления внутреннего финансового аудита. Напомним, что Росфиннадзор и органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ (местных администраций), проводят анализ осуществления главными администраторами бюджетных средств внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.

В условиях совершенствования системы финансового контроля, вступления в силу новых законодательных норм органы государственного финансового контроля в процессе осуществления своей деятельности сталкиваются со многими вопросами. Найти на них адекватные ответы и создать определенный алгоритм действий — задача рабочей группы по вопросам совершенствования государственного финансового контроля. Четвертое заседание этой группы, в которой приняли участие представители Министерства финансов РФ и региональных органов государственного финансового контроля, состоялось в Казани.

Уже прошло достаточно времени с того момента, как были сформированы основополагающие нормативно-правовые акты в сфере контроля, такие как постановление Правительства РФ N 1092 и Административный регламент исполнения федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по контролю в финансово-бюджетной сфере. И сейчас назрела необходимость разработки методики по осуществлению внутреннего государственного (муниципального) контроля. Причем в планах Министерства финансов РФ — завершить работу по формированию проекта методики в октябре текущего года. И участникам рабочей группы было необходимо определить, что прописывать в данном документе.

Основные принципы

Базовые принципы, которые должны сопровождать все действия по формированию методики, озвучил начальник отдела анализа и развития государственного и муниципального контроля, внутреннего контроля и аудита Департамента бюджетной политики и методологии Минфина России С. С. Бычков. Они как раз и определены изменениями, внесенными в Бюджетный кодекс Федеральным законом N 252-ФЗ. Речь идет о разграничении актуальных для контроля понятий: правомерность и эффективность расходов, финансовое нарушение и нефинансовое нарушение. Теперь необходимо трактовать правомерность как четкое соблюдение установленных процедур и правил. Вопрос об эффективности встает, когда вопрос законности решен положительно, но есть необходимость проанализировать, насколько действенно и качественно проведены операции. Это два разных понятия и, соответственно, нарушения, связанные с неправомерностью и неэффективностью, также разделяются. В одном случае анализируется соответствие инструкциям, в другом — качество проведенных мероприятий.

К финансовым нарушениям, по мнению Минфина, относятся нарушения в рамках проведенных бюджетных и закупочных процедур, финансовой деятельности неучастников бюджетного процесса. А вопросы выполнения показателей государственных программ и государственных заданий, то, насколько качественно проведена работа в этих рамках, не могут быть объектом внимания при выявлении финансовых нарушений. То есть если речь идет о предоставленных субсидиях на финансовое обеспечение государственного задания или финансовое возмещение затрат, то в рамках госфинконтроля анализируется не выполнение государственного задания, а именно то, на что направлены средства: на финансовое обеспечение либо на другие цели. Само же выполнение этих госзаданий госфинконтроль не анализирует. То же самое и с управлением имуществом. «Если мы хотим двигаться дальше, в сторону ужесточения ответственности, тогда мы должны подумать о том, как эти качественные стороны поместить в ложе нормативно-правовых актов», — отметил Бычков.

Последнее как раз и произошло с закупками. До вступления в силу Федерального закона N 44-ФЗ такие нарушения, как необоснованная начальная (максимальная) цена контракта, неправильно подсчитанная сметная стоимость, необоснованная закупка, под нецелевое использование бюджетных средств подвести не получалось, а иных определений просто не было. Оставалось лишь констатировать: некачественное проведение закупок. Теперь появляются инструменты для того, чтобы все эти закупки прокрутить через порядки нормативно-правовых актов, что в принципе сейчас и делается, чтобы далее установить административную ответственность за нарушения законодательства в сфере закупок.

О нарушении условий предоставления субсидий

Участники заседания рабочей группы определили несколько вопросов, которые на сегодняшний день не до конца урегулированы и которые нужно разъяснить в методике. К примеру, актуален вопрос, связанный с нарушением условий предоставления субсидий юридическим лицам. Необходимо расписать, что понимается под так называемыми иными документами, которые в том числе являются основанием предоставления этих трансфертов. Кроме того, необходимо более конкретно определить условия предоставления трансфертов и субсидий, не связанных с нецелевым использованием. При предоставлении субсидий юридическим лицам условием в договоре прописано выполнение задач и показателей. Условием субсидирования сельхозтоваропроизводителей, к примеру, является сбор урожая. И возникает вопрос: если урожай не будет собран, это будет нарушением условия? Этот вопрос требует обсуждения.

Нужен ли уполномоченный по бюджету?

Что касается бюджетных мер принуждения, то некоторые моменты их применения тоже необходимо конкретизировать. Исполнение уведомления от органа госфинконтроля является обязательным, но варианты исполнения могут быть разные. По межбюджетным трансфертам в зависимости от состава нарушения возможно применение бесспорного взыскания средств, приостановление (сокращение) предоставления межбюджетных трансфертов и передача уполномоченному по соответствующему бюджету части полномочий главного распорядителя, распорядителя и получателя бюджетных средств. Какую именно меру применить, решает финансовый орган.

У сотрудников госфинконтроля появляется много вопросов, связанных с применением такой меры, как назначение уполномоченного по бюджету. Кто должен применять данную меру, кто назначает уполномоченного по бюджету, кто им может быть: должностное лицо финансового органа, должностные лица органов исполнительной власти или кто-то третий. Если речь идет о передаче полномочий главного распорядителя бюджетных средств, то это означает, что уполномоченный будет не только заниматься проверкой финансовых документов на предмет недопущения нарушений в дальнейшем, но и принимать конкретные решения по распределению бюджетных обязательств. Если начинается разговор о получателе бюджетных средств, то уполномоченному придется рассматривать вопросы, связанные с принятием решений по закупкам. В принципе применение этой меры принуждения задумывалось для того, чтобы не допустить дальнейшего нецелевого использования бюджетных средств. Но получилось, что функции уполномоченного ушли далеко за рамки данного контекста. Министерство финансов РФ предлагает убрать эту меру из Бюджетного кодекса, а вместо нее ужесточить ответственность за повторный факт нецелевого использования бюджетных средств в течение одного года.

Необходимо разрешить и вопрос, связанный с применением бюджетных мер принуждения, который касается нарушений, допущенных до вступления в силу Федерального закона N 252-ФЗ. Именно нарушения этого периода находятся сейчас в поле зрения контролеров. И можно ли в отношении них применять нормы, предусмотренные изменениями, внесенными в КоАП и БК РФ. Как разъяснил Бычков, в случае ужесточения административной ответственности закон обратной силы не имеет и по нарушениям прошлого периода однозначно применяется старая административная ответственность. Что касается бюджетных мер принуждения, то они должны применяться независимо от того, когда нарушения были допущены. Во-первых, Бюджетный кодекс не делает никаких ремарок по этому поводу, во-вторых, бюджетные меры принуждения являются не наказанием, а действием, направленным на восстановление средств.

Внутренний финансовый контроль и аудит в системе ГРБС

Один из ключевых моментов организации финансового контроля — это формирование системы внутреннего контроля и аудита в структуре ГРБС. Этот вопрос обсуждался на предыдущем заседании группы. В результате появилось постановление Правительства РФ от 17 марта 2014 года N 193, которое 27 марта этого года вступило в силу. Внутренний финансовый контроль — система встроенных бюджетных процедур и организационных мер, которые должны быть направлены в том числе на недопущение и устранение недочетов в сроках и качестве предоставляемой информации, необходимой для повышения исполнительской дисциплины, уровня исполнения бюджетного законодательства, пресечения предоставления неполной и недостоверной бюджетной отчетности.

Исходя из этих задач, особенно актуальным становится текущий контроль в ходе бюджетных процедур от планирования до предоставления отчетности. Этот контроль состоит из нескольких взаимоувязанных этапов. На первом этапе формализуются сами бюджетные процедуры внутри бюджетной системы ГРБС, определяется, кто за что отвечает, в какие сроки нужно формировать те или иные финансовые документы. Далее формируется перечень бюджетных процедур, по которым можно установить дополнительный контроль. По итогам контрольных действий фиксируются факторы, мешающие качественной подготовке финансовых документов, которые впоследствии могут привести к нарушению бюджетного законодательства. Дальше результаты анализируются для того, чтобы эти факторы устранить или минимизировать их количество, а следовательно, снизить риск нарушений бюджетного законодательства.

Что касается внутреннего аудита, то он является аналогом старого ведомственного финансового контроля и призван следить за системой внутреннего финансового контроля, оценивать ее надежность, то есть выполнять гарантийную функцию. Задача аудитора — понять, насколько велика вероятность появления нарушений в будущем, готовить рекомендации руководству о том, как избежать системных рисков, и предложения по эффективности использования средств. Внутренний аудит должен основываться на принципах независимости, системности и компетентности. По принципу независимости как раз и остаются открытые организационные вопросы, поскольку внутренний аудит должен покрывать все бюджетные процедуры, не только те, которые осуществляют получатели бюджетных средств, но и главные распорядители.

Если создать подразделение внутреннего финансового аудита в рамках финансового департамента, принцип независимости будет нарушен напрямую. Если ГРБС имеет большой штат и разветвленную структуру, тогда создать подразделение аудита, которое не будет подчиняться департаменту, организационно несложно. А вот для ГРБС, у которого нет подведомственной сети, можно порекомендовать практику создания комиссий по аудиту. И эти вопросы необходимо проработать в рамках методических рекомендаций по внутреннему контролю и внутреннему аудиту.

Порядок осуществления внутреннего аудита во многом схож с ведомственным финансовым контролем. Единственное, что на этапе планирования внутреннего аудита должны быть сформулированы его цели и задачи по подтверждению надежности проведения бюджетных процедур и предоставлению рекомендаций по их совершенствованию. Здесь нельзя ограничиваться проверками каких-то отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности, как это было в рамках ведомственного финансового контроля, когда из года в год проводилась инвентаризация имущества у отдельного получателя бюджетных средств и больше никаких вопросов не рассматривалось. Исходя из этого, сделать заключение об оценке всех бюджетных процедур в ГРБС в целом невозможно. Поэтому стоит задача — определить области аудита и спецификацию этой области на предметы аудита, которые потом лягут в план для проведения контрольных проверок. Предполагается, что эта область разделится на системы администрирования отдельных видов доходов, социальных выплат, инвестиций и т. д.

Внутренний финансовый контроль и аудит (Бычков С.С.)

Дата размещения статьи: 13.01.2015

27 марта 2014 г. вступило в силу Постановление Правительства РФ от 17 марта 2014 г. N 193 об утверждении Правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Анализ правоприменительной практики в этой сфере выявил наличие у органов государственной власти ряда вопросов по внедрению и развитию эффективных инструментов внутреннего финансового контроля и аудита.

Цели и задачи

В соответствии с Бюджетным кодексом госфинконтроль - это контрольная деятельность, которая направлена на установление, подтверждение законности исполнения финансово-хозяйственных операций, с применением административной (уголовной) ответственности и мер принуждения в случаях выявления финансовых нарушений или пресечением их незаконного проведения до момента использования бюджетных средств. Такой контроль в принципе является последующим, поскольку его предмет - результаты исполнения объектами контроля бюджетных процедур вне зависимости от времени их проведения: в отчетном или текущем периоде, до или после списания бюджетных средств со счетов бюджетов. В итоге исследуются законность уже проведенных финансово-хозяйственных операций и качество их выполнения, которое непосредственно влияет на эффективность использования бюджетных средств.
Таким образом, органы госфинконтроля через фиксацию финансовых нарушений, по сути, только сигнализируют о недостатках в системе превентивных мер на ведомственном уровне, выдают обязательные для исполнения предписания по их устранению, а также пресекают финансовые нарушения путем наказания должностных лиц, намеренно совершивших соответствующие противоправные действия. Поэтому на ведомственном уровне в дополнение к госфинконтролю должен быть организован внутренний финансовый контроль и аудит как собственная система предупреждения нарушений в финансово-бюджетной сфере.
Бюджетный кодекс наделяет главных администраторов бюджетных средств полномочиями по организации и проведению внутреннего финансового контроля за соблюдением внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, ведения бюджетного учета и отчетности. Задачами внутреннего финансового контроля являются:
- устранение (недопущение) недочетов в сроках и качестве предоставления информации (документов), необходимой для составления и исполнения бюджета;
- управление бюджетными рисками - событиями, негативно влияющими на осуществление внутренних процедур составления и исполнения бюджета;
- своевременное выявление, устранение и пресечение нарушений бюджетного законодательства РФ;
- обеспечение полной и достоверной бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств.
Кроме того, главные администраторы полномочны проводить внутренний финансовый аудит в целях оценки надежности внутреннего финансового контроля, подтверждения достоверности бюджетной отчетности и подготовки рекомендаций по повышению эффективности бюджетных расходов. В отличие от контролера-ревизора задачей аудитора является не простое подтверждение законности исполнения финансово-хозяйственных процедур, проверенных в ходе аудиторской проверки, а формирование рекомендаций по совершенствованию внутреннего финансового контроля.

Организация внутреннего финансового контроля

Статья 160.2-1 Бюджетного кодекса устанавливает, что внутренний финансовый контроль осуществляет главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств в отношении своих действий, реализующих полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, а также в отношении подведомственных ему получателей бюджетных средств. Получатель бюджетных средств организует собственный внутренний контроль совершаемых им фактов хозяйственной жизни, ведения учета и отчетности в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Положения об организации такого контроля фиксируются в актах учетной политики.
Разделение сфер внутреннего контроля связано с тем, что отдельные хозяйственные процедуры и операции, такие как составление табеля учета использования рабочего времени и расчета заработной платы, расчет отпускного пособия, оформление командировки сотрудника, ведение кассовых операций и т.д., находятся вне сферы бюджетного законодательства и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения. Вместе с тем подходы к организации и проведению контрольных действий в рамках внутреннего финансового контроля вне зависимости от субъекта контроля, на наш взгляд, должны быть едиными. Предлагается внедрить сбалансированную систему контрольных действий, осуществляемых в ходе исполнения финансово-хозяйственных процедур и операций. Для этого во внутренних актах, регламентах нужно четко установить сферы ответственности всех должностных лиц, принимающих участие в исполнении финансово-хозяйственных процедур и операций, сроки и периодичность их проведения. Разграничение ответственности является необходимым базисом планирования контрольных действий, поскольку они выполняются как самими исполнителями в ходе самоконтроля, так и вышестоящими должностными лицами, а также должностными лицами иных подразделений (например, проверки оформления первичных документов до формирования платежных документов, отражения соответствующих операций в учете).
К контрольным действиям относятся проверка оформления документов, авторизация операций, сверка данных, осмотр, замеры, экспертизы, инвентаризации, пересчет. В плане (карте) контроля также отражаются периодичность, сроки и способы проведения контрольных действий (выборочный или сплошной контроль). В целях недопущения издержек на проведение контрольных действий рекомендуется включать в план (карту) контроля только процедуры и операции, подверженные существенным рискам. Так как контрольные действия встраиваются в процедуры и операции, их основным результатом является выявление причин и условий возникновения нарушений и недочетов либо оперативное устранение нарушений до проявления их последствий. Результаты контроля должны быть запротоколированы в целях дальнейшего их анализа, по итогам которого актуализируются правовые акты, регламенты (внутренние стандарты), программное обеспечение проведения процедур и операций, а также планы (карты) внутреннего контроля, что последовательно снижает риски нарушений.
Исходя из положений ст. 160.2-1 Бюджетного кодекса главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств в отношении подведомственных ему получателей бюджетных средств также осуществляет контроль по подведомственности. Такой контроль может быть как предварительным (текущим), например проверки составления (оформления) документов подведомственных получателей бюджетных средств до представления в финансовый орган, казначейство сводных документов, так и последующим, подтверждающим законность проведения отдельных финансово-хозяйственных операций получателей бюджетных средств, определяемых в плане контроля либо при поступлении информации о признаках нарушений. Методами последующего контроля являются документарные и выездные проверки (ревизии). При этом необходимо взвешенно подходить к организации ведомственного контроля - он должен давать своевременные сигналы руководству о наличии проблем в осуществлении подведомственными получателями средств финансово-хозяйственных операций, о ходе их решения, а также о виновных должностных лицах, допустивших нарушения. То есть контроль осуществляется с акцентом на операции текущего года, а не прошлых лет. В противном случае нет необходимости в проведении ведомственных проверок (ревизий).
В рамках последующего контроля рекомендуется также организовать мониторинг - регулярный сбор и анализ сведений, необходимых для расчета показателей, характеризующих результаты выполнения внутренних бюджетных процедур подведомственными получателями бюджетных средств. По итогам мониторинга формируются отчеты, содержащие анализ причин отклонения от целевых значений. Специфичность последующего контроля по подведомственности диктует особую форму его организации: рекомендуется утвердить отдельный ведомственный регламент осуществления такого контроля, определяющий порядок назначения контрольных мероприятий, их планирования, проведения, реализации результатов, составления и представления отчетов о результатах контроля.
В условиях применения различных инструментов контроля на разных уровнях управления и исполнения особой задачей является организация составления и представления сводной отчетности о результатах контроля. Такая отчетность необходима для принятия своевременных управленческих решений, направленных на обеспечение законности и эффективности проведения финансово-хозяйственных операций в системе главного администратора бюджетных средств. С этой точки зрения, на наш взгляд, сводную отчетность должно формировать и представлять руководству финансово-экономическое подразделение главного администратора бюджетных средств.
Постановление Правительства РФ N 193 в целом формализует вышеуказанные подходы к осуществлению внутреннего финансового контроля. Вместе с тем требуется уточнение положений данного Постановления, в том числе в части организации контроля по подведомственности. В соответствии с Постановлением N 193 главный администратор средств федерального бюджета устанавливает порядок осуществления внутреннего финансового контроля, регулирующий вопросы планирования контрольных действий, протоколирования результатов контроля, составления отчетности о результатах контроля.

Организация внутреннего финансового аудита

Внутренний финансовый аудит - это деятельность функционально независимых подразделений, уполномоченных лиц, осуществляемая с соблюдением принципов объективности, системности и профессиональной компетентности. Целью аудиторских проверок является не просто фиксация нарушения бюджетного законодательства, неэффективных расходов, а оценка степени надежности бюджетных процедур, определение того, насколько они четко организованы и контролируются в целях недопущения нарушений бюджетного законодательства и неэффективных расходов.
Субъект внутреннего финансового аудита подчиняется непосредственно и исключительно руководителю главного администратора бюджетных средств. При этом исходя из задач внутреннего финансового аудита численность внутренних аудиторов незначительная (до десяти человек) вне зависимости от размера подведомственной сети главного администратора бюджетных средств. Исходя из учета общих требований законодательства к организационной структуре органа власти и ограничений по численности внутренних аудиторов рекомендуется создать комиссию по внутреннему финансовому аудиту, члены которой не являются сотрудниками финансово-экономических и (или) бухгалтерских подразделений.
Основным предметом внутреннего финансового аудита является деятельность по внутреннему финансовому контролю в отношении всей совокупности финансовых и хозяйственных операций, совершенных в системе главного администратора бюджетных средств в отчетном периоде. В этой связи годовой план внутреннего финансового аудита должен отражать планируемое по году последовательное обследование всех финансово-хозяйственных систем на предмет определения надежности осуществляемого в отношении их внутреннего контроля, подтверждения достоверности бюджетной отчетности, выявления системных недостатков, влекущих несоблюдение принципа эффективности использования бюджетных средств. Примерами аудиторских проверок являются аудит администрирования доходов, аудит составления и исполнения бюджетной сметы, аудит предоставления межбюджетных трансфертов или субсидий юридическим лицам, аудит ведения бюджетного учета, составления и представления бюджетной отчетности, аудит контрактуемых расходов и т.д. В плане по каждой проверке также указываются объекты аудита и сроки ее проведения.
По каждой аудиторской проверке составляется программа, в которой указывается тема проверки, наименование конкретных объектов аудита, вопросы изучения, к которым прежде всего относятся состояние внутреннего контроля по данной теме проверки, организация бюджетного учета, состояние информационных систем, сопровождающих выполнение процедур и операций. По итогам аудиторской проверки должны быть получены достаточные надежные доказательства, подтверждающие выводы об эффективности организации проверяемой системы (в том числе на основе данных первичных документов, регистров бухгалтерского учета, представленных для тестирования внутреннего финансового контроля, подтверждения достоверности бюджетной отчетности).
Результаты аудита оформляются актом. На основании актов аудиторских проверок составляются отчеты, которые направляются руководителю и в которых обязательно представляются выводы о состоянии внутреннего финансового контроля по предмету проверки. Если выявляются нарушения, то внутренний аудитор обязан отражать все это в отчетах. По результатам рассмотрения отчетов принимается решение о целесообразности реализации выводов внутреннего финансового аудита, проведении служебных расследований, направлении материалов в компетентные органы в случае обнаружения нарушений, за которые предусматривается административная или уголовная ответственность. В свою очередь, отчеты консолидируются в состав годовой отчетности о результатах внутреннего финансового аудита.

Внутренний финансовый контроль - система встроенных бюджетных процедур и организационных мер, которые должны быть направлены в том числе на недопущение и устранение недочетов в сроках и качестве предоставляемой информации, необходимой для повышения исполнительской дисциплины, уровня исполнения бюджетного законодательства, пресечения представления неполной и недостоверной бюджетной отчетности.

1 этап. Формализуются сами бюджетные процедуры внутри бюджетной системы ГРБС, определяется, кто за что отвечает, в какие сроки нужно формировать те или иные финансовые документы. 2 этап. Формируется перечень бюджетных процедур, по которым можно установить дополнительный контроль. 3 этап. По итогам контрольных действий фиксируются факторы, мешающие качественной подготовке финансовых документов, которые впоследствии могут привести к нарушению бюджетного законодательства. 4 этап. Результаты анализируются для того, чтобы эти факторы устранить или минимизировать их количество, а следовательно, снизить риск нарушений бюджетного законодательства.

Субъекты внутреннего финансового контроля осуществляют следующие контрольные действия: - проверка оформления документов на соответствие требованиям нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и (или) правовых актов главного администратора (администратора) бюджетных средств; - авторизация операций, подтверждающая правомочность их совершения, например, визирование документа вышестоящим должностным лицом; - сверка данных, т.е. сравнение данных из разных источников информации (например, сверка остатков по счетам бюджетного учета с данными первичных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками); - сбор и анализ информации о результатах выполнения внутренних бюджетных процедур; - контрольные действия по изучению фактического наличия и состояния объектов имущества (денежных средств, материальных ценностей), в том числе осмотр, замеры, экспертизы, инвентаризации, пересчет; - иные контрольные действия.

Самоконтроль Сплошной способ Проверка своей работы Карта Контроль по подчиненности Сплошной или выборочный Проверка работы подчиненных Карта Контроль по подведомственности Сплошной или выборочный Проверка подведомственных ПБС Карта Ведомственный финансовый контроль является видом контроля по подведомственности

Выездные проверки совершение по месту нахождения объекта проверки контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности отдельных операций в сфере бюджетных правоотношений, достоверности бюджетного учета и бюджетной отчетности в отношении деятельности объекта ведомственного контроля за определенный период. Не более 30 кал. дней (можно продлить на 15 дней) Ревизиикомплексная проверка деятельности объекта ревизии, которая выражается в проведении контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности всей совокупности совершенных финансовых и хозяйственных операций, достоверности и правильности их отражения в бюджетной (бухгалтерской) отчетности. Не более 30 кал. дней (можно продлить на 15 дней) Документар ные проверки совершение по месту нахождения контрольного подразделения контрольных действий по документальному и фактическому изучению законности отдельных операций в сфере бюджетных правоотношений, достоверности бюджетного учета и бюджетной отчетности в отношении деятельности объекта проверки за определенный период. в течение 15 календарных дней Мониторингрегулярный сбор и анализ информации о результатах выполнения внутренних бюджетных процедур, направленный на обеспечение своевременности принятия мер по устранению выявленных нарушений и недостатков. Ежеквартально (ежемесячно)

Организация внутреннего финансового контроля Формирование, утверждение и актуализацию карт внутреннего финансового контроля Ведение, учет и хранение регистров (журналов) внутреннего финансового контроля Составление и представление отчетности о результатах внутреннего финансового контроля

Отчет по внутреннему финансовому контролю Методы контроля Количество контрольных действий, проведенных проверок (ревизий) Количество выявленных недостатков (нарушений) Сумма бюджетных средств, подлежащая возмещению Сумма возмещены х бюджетных средств Количество предложенных мер по устранению недостатков (нарушений), причин их возникновения, заключений Количество принятых мер, исполненных заключений Количество материалов, направленных в органы государственного (муниципального) финансового контроля, правоохранительные органы Самоконтроль 2. Контроль по подчиненности 3. Контроль по подведомственности в соответствии с картой внутреннего финансового контроля 4. Контроль по подведомственности в соответствии с регламентом Итого

Направления аудиторских проверок аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении расходов бюджета на социальное обеспечение и иные выплаты населению; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении формирования (ведения) и исполнения бюджетных смет казенных учреждений; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля при осуществлении полномочий главного администратора (администратора) доходов бюджета; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении бюджетных инвестиций; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении исполнения судебных актов по обращению взыскания на средства бюджета бюджетной системы Российской Федерации; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении предоставления государственных (муниципальных) гарантий; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении предоставления межбюджетных трансфертов, кредитов и обеспечения соблюдения получателями указанных трансфертов, кредитов целей и порядка, установленных при их предоставлении; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении предоставления субсидий юридическим и физическим лицам (за исключением бюджетных и автономных учреждений) и обеспечения соблюдения получателями указанных субсидий целей и порядка, установленных при их предоставлении; аудит эффективности системы внутреннего финансового контроля в отношении предоставления субсидий бюджетным и автономным учреждениям и обеспечения соблюдения получателями указанных субсидий целей и порядка, установленных при их предоставлении; аудит достоверности и полноты бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств.

Методы аудита - инспектирование (изучение записей и документов, связанных с осуществлением операций внутренней бюджетной процедуры и (или) материальных активов); - наблюдение (систематическое изучение действий должностных лиц и работников объекта аудита, выполняемых ими в ходе исполнения операций внутренней бюджетной процедуры); - запрос (обращение к осведомленным лицам в пределах или за пределами объекта аудита в целях получения сведений, необходимых для проведения аудиторской проверки); - подтверждение (ответ на запрос информации, содержащейся в регистрах бюджетного учета); - пересчет (проверка точности арифметических расчетов, произведенных объектом аудита, либо самостоятельного расчета работником подразделения внутреннего финансового аудита); - аналитические процедуры

Рабочая документация а) документы, отражающие подготовку аудиторской проверки, включая ее программу; б) сведения о характере, сроках, об объеме аудиторской проверки и о результатах ее выполнения; в) сведения о выполнении внутреннего финансового контроля в отношении операций, связанных с темой аудиторской проверки; г) перечень договоров, соглашений, протоколов, первичной учетной документации, документов бюджетного учета и бюджетной отчетности, изучение которых было осуществлено в ходе аудиторской проверки; д) письменные заявления и объяснения, полученные от должностных лиц и иных работников объектов аудита; е) копии обращений, направленных органам государственного финансового контроля, экспертам и (или) третьим лицам в ходе аудиторской проверки, и полученные от них сведения; ж) копии финансово-хозяйственных документов объекта аудита, подтверждающих выявленные нарушения; з) акт аудиторской проверки.

Система внутреннего финансового контроля надежная (эффективная) повышение эффективности использования бюджетных средств. Существенное снижение числа нарушений используемые методы контроля и контрольные действия приводят к отсутствию нарушений бюджетного законодательства

По вопросам осуществления внутреннего финансового контроля и аудита Министерством финансов Российской Федерации организован электронный почтовый ящик с адресом:

Вопрос: Обязательно ли аудит должен проводиться независимым структурным подразделением. Как быть, если численности не хватает? Ответ: - подразделение должно быть независимым. - если не хватает численности, Министерство финансов Российской Федерации рекомендует создать комиссию по внутреннему финансовому аудиту, члены которой не являются сотрудниками финансово-экономических и (или) бухгалтерских подразделений.

Вопрос: Вправе ли главный распорядитель бюджетных средств передать полномочия по осуществлению финансового контроля и финансового аудита в централизованную бухгалтерию, которая осуществляет ведение бухгалтерского учета и составление отчетности главного распорядителя бюджетных средств и его подведомственных учреждений? Ответ: Осуществление внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита – бюджетное полномочие главного администратора бюджетных средств. Передачу полномочий, кроме полномочий по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности БК РФ не предусматривает. Внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит подведомственных учреждений производит главный распорядитель бюджетных средств - его руководитель, заместитель или иное уполномоченное должностное лицо.

Вопрос: Можно ли привлекать сторонние организации для осуществления финансового контроля и финансового аудита? Ответ: Нет. Осуществление внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита – непередаваемое бюджетное полномочие главного администратора бюджетных средств. Однако по мнению Департамента бюджетной методологии Министерства финансов Российской Федерации, ГРБС вправе привлекать исполнителей по государственным контрактам (договорам) оказания услуг в части информационно-аналитического, экспертного сопровождения внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита на конкурсной основе в пределах лимитов бюджетных обязательств, доведенных до соответствующего получателя бюджетных средств.

Вопрос: Применимы ли в отношении ВФА аудиторские стандарты? Ответ: На сегодня действующее законодательство не предусматривает обязательное внедрение стандартов внутреннего аудита. В порядке осуществления главным администратором бюджетных средств внутреннего финансового аудита внедрение стандартов возможно. Например, очень эффективна система внутреннего контроля и аудита на основе стандартов в Федеральном казначействе.

Вопрос: Какой период целесообразно проверять в подведомственном учреждении Ответ: Контроль может быть предварительным (текущим). Он должен давать своевременные сигналы руководству о наличии проблем в осуществлении подведомственными получателями средств финансово- хозяйственных операций, о ходе их решения, а также о виновных должностных лицах, допустивших нарушения. То есть контроль осуществляется с акцентом на операции текущего года, а не прошлых лет.

Вопрос: необходимо ли иметь специализированное образование и проходить аккредитацию, работая по направлению аудита? Ответ: Действующее законодательство не предусматривает обязательные требования по образованию и аккредитации аудитора. В соответствии с рекомендациями Минфина России квалификационными требованиями к руководителю подразделения ведомственного финансового контроля и должностным лицам, уполномоченным на осуществление ведомственного финансового контроля, являются: - высшее финансово-экономическое образование; - дополнительное профессиональное образование по профессиональным программам в сфере управления общественными финансами, полученное в порядке получения дополнительного профессионального образования государственными гражданскими служащими (муниципальными служащими).